Аудиторские процедуры выявления связанных сторон аудируемого субъекта

Особое место в ходе обязательного аудита занимает провер­ка операций со связанными сторонами. Объясняется это тем, что, во-первых, в современном мире сделки между связанными и взаимозависимыми лицами получили широкое распростра­нение, во-вторых, проверка в этой области требует от аудитора знания множества смежных отраслей права.

В настоящее время в соответствии с российским законода­тельством вопросы определения связанности хозяйствующих субъектов и операций между ними регулируются следующими документами.

Антимонопольное законодательство:

Закон РСФСР от 22.03.1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках»;

Федеральный закон от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите кон­куренции».

Гражданское законодательство:

Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционер­ных обществах»;

Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Законодательство о рынке ценных бумаг:

Федеральный закон от 22 апреля 1996 года № 39-ФЗ «О рын­ке ценных бумаг»;

Приказ ФСФР РФ от 10 октября 2006 г. № 06-117 «Об утверждении Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг».

Налоговое законодательство:

Налоговый кодекс РФ (часть 1), ст. 20.

Бухгалтерские нормативные документы:

Приказ Минфина РФ от 29.04.2008 № 48н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008)»;

Приказ Минфина РФ от 30.12.1996 № 112 «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бух­галтерской отчетности».

Федеральные стандарты аудиторской деятельности:

Правило (стандарт) № 9 «Связанные стороны»;

Правило (стандарт) № 28 «Использование результатов рабо­ты другого аудитора».

В процессе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов аудиторы должны оценить качество раскрытия информации о его связанных сторонах и операциях, совершенных с их участием. Данная информация включается в пояснительную записку к бухгалтерской отчетности в виде от­дельного раздела. Раскрытие информации необходимо для того, чтобы акционеры и потенциальные инвесторы могли достовер­но оценить результаты хозяйственной деятельности общества.

Связанные стороны — это юридические и (или) физические лица, способные оказывать влияние на деятельность органи­зации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на дея­тельность которых организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние.

Связанными сторонами признаются:

• юридическое и (или) физическое лицо и организация, со­ставляющая бухгалтерскую отчетность, которые являются аффилированными лицами;

• юридическое и (или) физическое лицо, зарегистриро­ванное в качестве индивидуального предпринимателя, и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые участвуют в совместной деятельности;

• организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, который дейст­вует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организа­ции, составляющей бухгалтерскую отчетность.

Как видно, понятие «связанные стороны» шире, чем понятие «аффилированные лица».

Определение аффилированных лиц и их признаки раскры­ты в антимонопольном законодательстве. Термин «аффилиро­ванное лицо» (от англ. «affiliate» — присоединять, соединять, связывать) применяется в российском законодательстве уже несколько лет. Он заимствован из англо-американского права и обозначает лиц, находящихся в состоянии той или иной за­висимости друг от друга. Понятие «аффилиация» означает при­соединение хозяйствующего субъекта. В зарубежной практике аффилированные фирмы — это компании, зависящие от других, в российском праве этот термин применяется как к зависимым, так и к преобладающим лицам.

Необходимым признаком аффилированного лица являет­ся наличие отношений зависимости между юридическим или физическим лицом и аффилированным лицом этого юридиче­ского или физического лица. Данная зависимость может иметь место в случае:

1) принадлежности юридическому или физическому лицу определенной части уставного капитала юридического лица, обусловливающей участие в органе управления с правом голо­са, т. е. имущественные отношения. Например, аффилирован­ными лицами могут быть признаны уполномоченные органы государственной власти (местного самоуправления), которые действуют от имени Российской Федерации, ее субъектов и му­ниципальных образований (статьи 124 и 125 ГК РФ);

2) если физическое лицо в силу своей должности (напри­мер, член совета директоров, генеральный директор общества), а юридическое лицо в силу своего правового статуса (например, управляющий инвестиционным фондом) имеют право давать обязательные для исполнения обществом указания и (или) име­ют возможность иным образом определять его действия;

3) наличия определенных семейных связей между физиче­скими лицами, т. е. родственные отношения. Так, содержание, организационно-управленческих отношений связано с участи­ем физических лиц в органах управления юридических лиц, например, когда одни и те же граждане или их родственники составляют более 50 % состава коллегиального исполнитель­ного органа и (или) совета директоров (наблюдательного со­вета) двух и более юридических лиц. Аналогичная ситуация возникает, когда по предложению одних и тех же юридических лиц избрано более 50 % состава совета директоров (наблюда­тельного совета) или иного коллегиального органа управления двух и более юридических лиц. Такие отношения существуют и в том случае, если физические и юридические лица принад­лежат к одной группе лиц.

В соответствии с гражданским законодательством аффили­рованными лицами юридического лица являются:

ü член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного испол­нительного органа;

ü лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой при­надлежит данное юридическое лицо;

ü лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящих­ся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юриди­ческого лица;

ü юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами об­щего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный ка­питал вклады, доли данного юридического лица;

ü если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдатель­ных советов) или иных коллегиальных органов управле­ния, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуще­ствляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

Аффилированными лицами физического лица, осуществ­ляющего предпринимательскую деятельность, являются:

ü лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой при­надлежит данное физическое лицо;

ü юридическое лицо, в котором данное физическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего коли­чества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

Признать лицо (лица) аффилированным возможно лишь установив факт, что оно способно оказывать влияние на пред­принимательскую деятельность аудируемого субъекта, либо ау­дируемый субъект оказывает влияние на предпринимательскую деятельность аффилированного лица.

С целью защиты прав акционеров и общества гражданским правом регулируются отношения аффилированных лиц. На­пример, для акционерных обществ установлен особый поря­док приобретения 30 и более процентов обыкновенных акций общества.

Гражданским законодательством предусмотрен ряд обязан­ностей хозяйствующего субъекта, касающихся раскрытия ин­формации об аффилированных лицах. В частности, акционер­ные общества и общества с ограниченной ответственностью обязаны хранить списки аффилированных лиц общества, рас­крывать информацию о своих аффилированных лицах, вести учет аффилированных лиц и представлять отчетность о них в соответствии с требованиями законодательства.

Акционерные общества обязаны ежеквартально составлять и обновлять список аффилированных лиц и публиковать его на странице в сети Интернет.

ПБУ 11/2008 устанавливает порядок и минимальные требо­вания к раскрытию информации о связанных сторонах и опе­раций с ними в бухгалтерской отчетности коммерческих орга­низаций, за исключением кредитных организаций. Все правила и нормы, предусмотренные этим ПБУ, в большинстве своем соответствуют требованиям к достоверному и полному раскрытию информации в бухгалтерской отчетности организации, определенным МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».

В пунктах 7 и 8 ПБУ 11/2008 установлено два вида взаимо­отношений между связанными сторонами: осуществление кон­троля или оказание значительного влияния.

Организация или физическое лицо осуществляет контроль над другой организацией, если имеет право:

• распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 50 % голосующих акций АО или бо­лее чем 50 % уставного (складочного) капитала ООО;

• распоряжаться (непосредственно или через свои дочер­ние общества) более чем 20 % голосующих акций АО или более чем 20 % уставного (складочного) капитала ООО и имеет возможность определять решения, принимаемые в этих обществах.

Если юридическое и (или) физическое лицо контролирует другое юридическое лицо или юридические лица контролиру­ются (непосредственно или через третьи юридические лица) од­ним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде опера­ции между ними.

Организация или физическое лицо оказывает значитель­ное влияние на другую организацию, когда имеет возможность участвовать в принятии решений другой организацией, но не контролирует ее.

Пункт 5 ПБУ 11/2008 определяет, что операцией между орга­низацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной считается любая операция по передаче (поступлению) активов, оказанию (потреблению) услуг или возникновению (прекращению) обязательств (независимо от получения пла­ты или иного встречного предоставления) между организа­цией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной.

Операциями со связанной стороной могут быть:

§ приобретение и продажа товаров, работ, услуг;

§ приобретение и продажа основных средств и других ак­тивов;

§ аренда имущества и предоставление имущества в аренду;

§ финансовые операции, включая предоставление займов;

§ передача в виде вклада в уставные (складочные) капиталы;

§ предоставление и получение обеспечений исполнения обязательств;

§ другие операции.

Организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, рас­крывает информацию о связанных сторонах в случаях, когда:

ü такая организация контролируется или на нее оказыва­ется значительное влияние юридическим и (или) физи­ческим лицом;

ü такая организация контролирует или оказывает значи­тельное влияние на юридическое лицо;

ü такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосред­ственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим ли­цом (одной и той же группой лиц).

С целью оптимизации налоговых обязательств и распреде­ления денежных потоков хозяйствующие субъекты при прове­дении сделок применяют практику заключения договоров со связанными сторонами. Для целей налогообложения связанные стороны будут считаться взаимозависимыми, когда участника­ми таких сделок являются:

Ø две организации, одна из которых непосредственно или косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 %;

Ø два физических лица, одно из которых подчиняется дру­гому по должностному положению;

Ø два физических лица, состоящих в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усы­новленного, а также попечителя и опекаемого.

Налоговые органы уделяют таким сделкам особое внимание, проверяют цены, по которым была осуществлена хозяйствен­ная операция. Каждая организация при заключении догово­ров вправе устанавливать любые цены самостоятельно, однако уплата налогов должна быть произведена исходя из рыноч­ных цен. Если будет установлено, что примененная сторонами цена сделки отклоняется от рыночных цен более чем на 20 %, налоговый орган вправе вынести решение о доначислении на­лога и пени, рассчитанных исходя из применения рыночных цен. При этом взыскание доначисленного налога производится в бесспорном порядке.

Информация бухгалтерской (финансовой) отчетности долж­на раскрываться отдельно для каждой из следующих групп свя­занных сторон:

ü основного хозяйственного общества (товарищества);

ü дочерних хозяйственных обществ;

ü преобладающих (участвующих) хозяйственных обществ;

ü зависимых хозяйственных обществ;

ü участников совместной деятельности;

ü основного управленческого персонала организации, со­ставляющей бухгалтерскую отчетность;

ü других связанных сторон.

В составе информации о связанных сторонах аудируемая организация раскрывает информацию о размерах вознагражде­ний, выплачиваемых ею основному управленческому персоналу в совокупности и по каждому из следующих видов выплат:

Ø краткосрочные вознаграждения — суммы, подлежащие выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты;

Ø долгосрочные вознаграждения — суммы, подлежащие вы­плате по истечении 12 месяцев после отчетной даты.

Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся раскрытия информации о связанных сторонах, а так­же влияния операций между аудируемым лицом и связанными сторонами на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируе­мого лица.

Согласно ФПСАД № 9 «Связанные стороны» аудитор должен уточнить информацию, полученную от руководства аудируемого лица, выполнив, например, следующие процедуры:

Ø изучить список связанных сторон, выявленный в про­шлом аудируемом периоде;

Ø изучить протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров;

Ø изучить список акционеров, выявить крупных акционе­ров, владеющих более 20 % голосующих акций или 20 % долей уставного капитала ООО;

Ø выявить крупных дебиторов и кредиторов;

Ø изучить документы по выданным и полученным креди­там, гарантийным обязательствам;

Ø проанализировать крупные и нетипичные хозяйственные операции, ситуации и условия (нестандартные цены, про­центные ставки, условия погашения);

Ø изучить направления безвозмездно полученных и оказан­ных услуг, полученного имущества и др.

Информация, полученная аудитором от связанной сторо­ны аудируемого субъекта, не будет считаться надежной; если аудитор не может получить достаточных надлежащих аудитор­ских доказательств относительно связанных сторон и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности неясно или неполно, аудитор должен соответствующим образом модифи­цировать аудиторское заключение.