Использование результатов работы другого аудитора

В процессе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор сталкивается с ситуацией, когда сводная информация, например, включающая в себя данные дочерних организаций, частично проаудирована другим аудитором. Вопросы сотрудничества и разделения ответственности между основным ауди­тором, подтверждающим сводную бухгалтерскую отчетность, и другим аудитором, подтверждающим бухгалтерскую отчетность дочерней организации, описываются специальным стан­дартом аудиторской деятельности — ФПСАД № 28 «Использо­вание результатов работы другого аудитора».

Данный стандарт вводит понятия основного и другого ау­дитора, а также определяет, что необходимо понимать под под­разделением.

В соответствии с ФПСАД № 28 основной аудитор — аудитор, отвечающий за подготовку аудиторского заключения по финан­совой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в случае, если такая финансовая (бухгалтерская) отчетность включает финансовую информацию по одному или нескольким подраз­делениям, которые проверяются другим аудитором.

Другой аудитор — это лицо, проверяющее финансовую ин­формацию, представленную подразделениями (филиалами, до­черними компаниями и др.) и включенную в финансовую от­четность головной (материнской) компании, отвечающей за подготовку аудиторского заключения по финансовой отчетно­сти подразделения.

Подразделение — это подразделение, филиал, дочерняя ор­ганизация или иная организация, чья финансовая (бухгалтер­ская) информация включается в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, проверяемую основным аудитором.

Результаты работы другого аудитора не используются при подготовке совместного аудиторского заключения двумя и более аудиторскими организациями и при смене аудиторских органи­заций, а также в случаях, если основной аудитор считает, что по­казатели подразделения не являются существенными для отчет­ности всего экономического субъекта в целом. Вместе с тем, при проверке подразделений, показатели которых не существенны по отдельности, но являются существенными в совокупности. Для общей отчетности, применение положений стандарта «Ис­пользование работы другого аудитора» обязательно.

Ответственность за подготовку аудиторского заключения разделяется между основным и другим аудитором. Основной аудитор несет ответственность за выражение мнения о досто­верности финансовой отчетности компании и ее подразделений во всех существенных отношениях.

Другой аудитор не является основным и несет ответствен­ность за подготовку аудиторского заключения по финансовой информации подразделения, включенной в финансовую (бух­галтерскую) отчетность, проверяемую основным аудитором. Понятие «другой аудитор» включает аудиторов, являющихся связанными сторонами по отношению к основному аудитору, а также аудиторов, не связанных с основным аудитором. Основ­ной аудитор и другой аудитор не всегда являются участниками одного договора оказания аудиторских услуг.

Аудитор должен определить, может ли он действовать в ка­честве основного аудитора. Для этого рассматривается:

· существенность части финансовой (бухгалтерской) отчет­ности, проверяемой основным аудитором; v знание основным аудитором особенностей деятельности подразделений;

· риск существенных искажений в финансовой (бухгалтер­ской) отчетности подразделений, проверяемых другим аудитором;

· состав и объем дополнительных процедур в отношении подразделений, аудируемых другим аудитором, и резуль­татом которых является значительное участие основного аудитора в таком аудите.

На стадии предварительного планирования аудита финансо­вой отчетности компаний, имеющих в своем составе одно или несколько подразделений, данные отчетности которых входят в состав финансовой отчетности аудируемой компании, следует провести дополнительный анализ, в частности, уделить особое внимание следующим аспектам:

v составлению списка тех подразделений, аудит которых будет проводиться; если у компании большое количество подразделений, то следует ограничиться наиболее значимыми для аудита экономическими субъектами, поскольку проведение проверки финансовых отчетностей всех ком­паний не представляется возможным из-за определенных временных и стоимостных ограничений;

v накоплению знаний о бизнесе подразделений компании, аудит которых не будет проводиться с целью изучения специфики деятельности компании и ее дочерних орга­низаций, филиалов и др. в целом;

v обмен информацией между аудиторами консолидирован­ной отчетности и аудиторами дочерних компаний, что по­зволит выявить ключевые проблемные области у неаудируемых компаний и установить аудиторские риски;

v окончательному формированию знаний о бизнесе ком­пании и ее подразделений.

Основному аудитору необходимо понять характер бизнеса клиента и оценить влияние внешних факторов на бизнес. Ау­дитор должен уяснить себе структуру подразделений; особен­ности бизнеса компании и подразделений; внешние факторы; структуру управления и компетентность основного управленче­ского персонала. При сборе информации о клиенте необходимо учесть, что наличие дочерних компаний подразумевает возмож­ность различных направлений деятельности, учетных политик, внутренних методов обработки информации. Помимо учетной политики компании существует учетная политика для целей консолидации. Аудит учетной политики сводится к проверке ее соответствия принципам составления отчетности.

При проведении аудита финансовой отчетности компании и подразделений основному аудитору следует руководство­ваться требованиями внутренних стандартов, описывающих планирование аудита, понимание деятельности экономиче­ского субъекта, изучение и оценку систем бухгалтерского учета и средств контроля, оценку аудиторских рисков, проведения аудита финансовой отчетности, использование работы друго­го аудитора, расчет аудиторских рисков, уровня существен­ности.

При аудите финансовой отчетности компаний, имеющих в своем составе дочерние организации, филиалы и иные под­разделения, данные отчетности которых входят в состав финан­совой отчетности аудируемой организации, при определении уровня существенности необходимо:

• установить уровень существенности для финансовой от­четности в целом (при формировании общей стратегии аудита);

• рассмотреть, существуют ли в конкретных обстоятель­ствах такие виды операций, балансовые счета или рас­крытия, для которых искажения ниже, чем уровень су­щественности, могут с разумной вероятностью повлиять на экономические решения пользователей отчетности. Если такие обстоятельства существуют, аудитор дол­жен определить уровни существенности, применяемые к этим конкретным видам операций, балансовым счетам или раскрытиям (при формировании общей стратегии аудита);

• определить один или более показателей ниже уровня су­щественности для финансовой отчетности в целом для оценки рисков существенного искажения и разработки дальнейших аудиторских процедур в целях снижения рисков;

• установить уровень существенности для тех подразделе­ний, аудит которых будет проводить другой аудитор.

Уровень существенности для подразделений целесообразно устанавливать ниже, чем уровень существенности самой компа­нии. Это необходимо для снижения риска того, что суммарные выявленные и невыявленные искажения в финансовой отчет­ности подразделений могут превысить уровень существенно­сти для финансовой отчетности, в состав которой включена финансовая информация подразделений в целом. Для различ­ных подразделений могут устанавливаться различные уровни существенности.

Однако уровень существенности подразделения не обяза­тельно будет арифметической долей уровня существенности самой компании и подразделений и, соответственно, суммар­ные уровни существенности могут превосходить указанный уро­вень существенности. Уровень существенности подразделения используется при выработке общей стратегии аудита подраз­деления, а также для оценки существенности выявленных не­исправленных нарушений, рассматриваемых как сами но себе, так и в сумме.

При аудите финансовой информации подразделения ана­логично определению уровня существенности по финансовой отчетности компании и подразделениям в целом другой аудитор должен определить так называемое пороговое значение — один или более показателей ниже уровня существенности подраз­деления для целей оценки существенного искажения финан­совой информации подразделения и разработки дальнейших аудиторских процедур по оцененным рискам. Пороговое зна­чение для искажений определяется в дополнение к уровню су­щественности подразделения. Те выявленные по финансовой информации подразделения искажения, которые превосходят пороговое значение, другой аудитор должен сообщить основ­ному аудитору.

На практике основной аудитор может установить уровень существенности подразделения на определенном, более низком уровне. В этом случае другой аудитор может использовать суще­ственность аудируемого подразделения как для целей оценки рисков существенного искажения его финансовой информации, разработки дальнейших аудиторских процедур по снижению этих рисков, так и для оценки того, являются ли выявленные нарушения по отдельности и в сумме существенными.

Основной аудитор должен провести анализ и оценку рисков к компании и ко всем подразделениям в целом. Анализ общего риска — это наиболее сложный участок работы в деятельности основного аудитора, ибо он основывается на возможных ошиб­ках консолидации финансовой отчетности, уровень существен­ности которых может быть достаточно высоким.

Общие процедуры, применяемые при аудите компании и подразделений, данные отчетности которых входят в состав финансовой отчетности аудируемой компании, представлены на рис. 7.

После проведения предварительной работы основному ау­дитору при использовании результатов работы другого аудитора необходимо определить, как работа другого аудитора повлияет на проведение аудита.

При планировании использования работы другого аудито­ра основной аудитор должен оценить профессиональную ком­петентность другого аудитора в зависимости от конкретного поручения. Соответствующую информацию основной аудитор может получить, используя совместное членство в саморегули­руемых организациях аудиторов, совместное участие в другой аудиторской организации, а также обращение к саморегули­руемой организации аудиторов, в которой состоит другой ау­дитор. Эти источники можно при необходимости пополнить, используя опрос иных аудиторов, сотрудников кредитных ор­ганизаций или получив информацию непосредственно от дру­гого аудитора.

Рис 7. Общие процедуры, применяемые при аудите компании и подразделений, данные отчетности которых входят в состав финансовой отчетности аудируемой компании

Основной аудитор выполняет процедуры для получения дос­таточных надлежащих аудиторских доказательств того, что ра­бота другого аудитора адекватна целям основного аудитора в за­висимости от конкретного поручения.

Основной аудитор должен проинформировать другого ау­дитора:

• о требованиях независимости как в отношении аудируе­мого лица, так и в отношении подразделения, с получе­нием письменного заявления, подтверждающего соблю­дение подразделением этих требований;

• об использовании результатов работы другого аудитора и аудиторского заключения. Кроме того, основной ауди­тор договаривается с другим аудитором о координации их работы на начальном этапе планирования аудита и со­общает другому аудитору об областях, требующих особо­го внимания, о процедурах выявления внутригрупповых операций, информацию о которых необходимо раскрыть, и графике проведения аудита;

• о требованиях к ведению бухгалтерского учета, проведе­нию аудита и составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности с получением письменного заявления, под­тверждающего соблюдение этих требований.

Основной аудитор может:

• обсудить с другим аудитором применяемые процедуры аудита;

• ознакомиться с письменным кратким изложением проце­дур, выполненных другим аудитором (в виде вопросника или контрольного перечня), или провести обзорную про­верку его рабочих документов;

• выполнить указанные процедуры при посещении друго­го аудитора.

Характер, временные рамки и объем этих процедур будут за­висеть от обстоятельств задания, а также знания основным ауди­тором профессиональной компетентности другого аудитора, ко­торые можно расширить путем обзорной проверки результатов аудиторской работы, проведенной ранее другим аудитором.

При получении достаточных надлежащих аудиторских дока­зательств того, что другой аудитор в своей работе придержива­ется приемлемой методики и процедур контроля качества рабо­ты, основной аудитор может принять решение не производить действия, указанные выше. Например, основной и другой ауди­торы, являясь связанными сторонами, возможно, поддержива­ют длительные официальные отношения, предусматривающие процедуры, которые обеспечивают достаточные аудиторские доказательства при проведении периодических взаимных обзор­ных проверок, при тестировании политики управления и уста­новленных процедур, а также при обзорных проверках рабочих документов по выборочным аудитам.

Основной аудитор должен принять во внимание значимые результаты работы другого аудитора. Отмеченные в ходе аудита факты и вопросы, существенно влияющие на финансовую ин­формацию подразделения, основной аудитор может обсудить с другим аудитором и руководством подразделения. Он может также решить, что необходимо провести дополнительные тесты бухгалтерских записей или финансовой информации подразде­ления. Такие тесты могут выполняться основным аудитором или другим аудитором в зависимости от обстоятельств.

Основной аудитор указывает в рабочих документах аудита те подразделения, финансовая (бухгалтерская) информация которых была проверена другими аудиторами, их значимость для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в целом, наименования (фамилии, имена и отчества, если дру­гими аудиторами являются индивидуальные аудиторы) других аудиторов и любые выводы о том, что отчетность отдельных под­разделений является несущественной. Основной аудитор также документально оформляет выполненные процедуры и получен­ные выводы. Следует, например, указать проверенные им рабо­чие документы другого аудитора и зафиксировать результаты проведенных с другим аудитором обсуждений. В соответствии с профессиональным суждением основной аудитор может не до­кументировать причины ограничения процедур в случаях: если получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что другой аудитор в своей работе придерживается прием­лемой методики и процедур контроля качества работы, и при условии, что такие причины обобщены где-либо в другом месте в документации основного аудитора.

Другой аудитор, зная, в каком контексте основной аудитор будет использовать результаты его работы, сотрудничает с ос­новным аудитором и сообщает основному аудитору о любых составляющих частях своей работы, которые не могут быть выполнены в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и Кодекса этики аудиторов России. Аналогично в соответствии с правовыми и профессиональными нормами другой аудитор должен быть информирован о любых вопросах, о которых стало известно основному аудитору и кото­рые могут серьезно повлиять на работу другого аудитора.

Если основной аудитор приходит к выводу о том, что рабо­ту другого аудитора нельзя использовать, а сам основной ауди­тор не может выполнить достаточные дополнительные проце­дуры в отношении финансовой информации подразделений, проверенных другим аудитором, то основной аудитор выражает мнение с оговоркой или отказывается от выражения мнения, поскольку существует ограничение объема аудита.

Если другой аудитор приходит к мнению о необходимости модифицировать аудиторское заключение, то основной аудитор должен решить, имеет ли причина модифицирования такой ха­рактер и значимость с точки зрения финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, по которой готовит аудиторское заключение основной аудитор, что необходимо модифициро­вать аудиторское заключение основного аудитора.

Если основной аудитор формирует мнение о финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в целом толь­ко исключительно на основе аудиторских заключений другого аудитора по одному или нескольким подразделениям, то в его аудиторском заключении указывается этот факт, а также указы­вается значимость той части финансовой (бухгалтерской) отчет­ности, которая была проверена другим аудитором.