ОСОБЛИВОСТІ ПРОВЕДЕННЯ АУДИТУ НА ПІДПРИЄМСТВАХ ОКРЕМИХ ГАЛУЗЕЙ І ВИДІВ ДІЯЛЬНОСТІ

16.1. Особливості аудиторських перевірок на підприєм­ствах транспорту

До підприємств, які надають транспортні послуги, належать підприємства залізничного, автомобільного та інших видів транс­порту. Особливості бухгалтерського обліку на підприємствах, які здійснюють транспортні перевезення, випливають із специфіки таких господарських операцій.

Залізничний транспорт є однією з найважливіших базових га­лузей України, забезпечує її внутрішні транспортно-економічні зв'язки й потреби населення в перевезеннях. Діяльність залізнич­ного транспорту як частини єдиної транспортної системи України сприяє нормальному функціонуванню всіх галузей суспільного виробництва, соціальному й економічному розвитку та зміцненню.

Функціонування залізничного транспорту загального користу­вання здійснюється відповідно до Закону України "Про транспорт" від 10 листопада 1994 р. № 232/94-ВР [16], Закону України "Про залізничний транспорт" від 4 липня 1996 р. №273/96-ВР [23], Ста­туту залізниць України, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 6 квітня 1998 р. № 457 [59] та інших зако­нодавчих актів України.

При здійсненні аудиту підприємств залізничного транспорту потрібно більш докладно спинитись на специфічних особливостях обліку діяльності, які дадуть змогу так спланувати перевірку, щоб

Розділ 16

отримати впевненість у тому, що розглянуті всі суттєві аспекти діяльності підприємств.

На планування та порядок проведення аудиту підприємств за­лізничного транспорту впливає особливий порядок формування фінансових результатів, зумовлений специфікою транспортної продукції, технологією перевізного процесу, пов'язаний з нею порядок розрахунку за перевезення, встановлення єдиних тарифів на перевезення вантажу, пасажирів, багажу і додаткових зборів. Ці чинники зумовили формування фінансових результатів на підприємствах залізничного транспорту, які відрізняються від підприємств інших галузей.

Особливістю залізниць є те, що вони реалізують вироблену продукцію споживачам, проте виручку зараховують не на власні розрахункові рахунки, а на центральний доходно-розподільчий рахунок "Укрзалізниця", що, в свою чергу, впливає на організа­цію та побудову обліку формування доходів. Пояснюється це тим, що майже дві третини всіх перевезень здійснюється не в межах однієї дороги, а на двох і більше. Тому виручку потрібно розподі­ляти між залізницями, які беруть участь у перевезеннях.

При проведенні аудиту слід мати на увазі, що організаційна структура "Укрзалізниці" є багаторівневою. Тому підприємствам, які підпорядковуються "Укрзалізниці", притаманні внутрішньо­господарські розрахунки.

З кінця 1997 р. на "Укрзалізниці" було здійснено організацій­ну реформу, в результаті якої скасовано відділення залізниць, яким раніше підпорядковувались структурні підрозділи різних напрямів господарської діяльності. Структурні підрозділи за на­прямами своєї діяльності ввійшли до складу галузевих служб, які є структурними підрозділами апарату Управління залізниць, без права юридичної особи. Однак вони складають свій баланс, ма­ють поточні рахунки в установах банку, печатку із своїм найме­нуванням, штампи й бланки. Виходячи з цього, структурні підроз­діли для здійснення своєї діяльності фінансуються вищестоящим підрозділом у частині виплати заробітної плати, сплати податків і зборів, закупівлі виробничих запасів тощо.

Така організаційна підпорядкованість структурних підрозділів впливає на порядок звітування. Вся фінансова, статистична і дея­ка податкова звітність подається вищестоящій організації за вста­новленими строками.

Особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей_______

При проведенні аудиту порядку розрахунків з бюджетом за обов'язковими зборами та платежами необхідно враховувати особ­ливий порядок оподаткування і сплати податків.

З набуттям чинності Законом України "Про податок на додану вартість" [24], тобто з 1 жовтня 1997 р., було передбачено, що плат­никами податку на додану вартість є особи, відповідальні за вне­сення податків до бюджету за об'єктами оподаткування на заліз­ничному транспорті.

Кабінетом Міністрів України постановою "Про безкоштовну передачу рухомого складу залізничного транспорту і визначення осіб, відповідальних за внесення податку на додану вартість до бюджету з об'єктів оподаткування на залізничному транспорті" від 24 вересня 1997 р. № 1056 [57], було встановлено, що особи, відповідальні за внесення податку на додану вартість до бюджету з об'єкта оподаткування на залізничному транспорті визначають­ся Міністерством транспорту з узгодженням з Державною подат­ковою адміністрацією.

Відповідно до наказу Міністерства транспорту України "Про впорядкування визначення особи, яка відповідає за внесення по­датку на додану вартість у бюджет з об'єктів оподаткування на залізничному транспорті" від 12 серпня 1997 р. № 416 [102], узгодженого з Державною податковою адміністрацією, визначе­но, що управління залізниць є особами, відповідальними за спла­ту податку на додану вартість. Розрахунки з бюджетом на підприєм­ствах залізничного транспорту, які входять до складу управління залізниць і виконують роботи, пов'язані з основною діяльністю залізничного транспорту, здійснюють бухгалтерський облік та по­дають статистичну звітність окремо по такій основній діяльності із зазначенням виду діяльності "Основна діяльність підприємств залізничного транспорту".

При цьому нарахування та сплата податку на додану вартість підприємствами, які належать до складу залізниці і виконують роботи, не пов'язані з основним видом діяльності, здійснюються за своїм місцезнаходженням.

Підприємства та структурні підрозділи складають декларації ^по податку на додану вартість за основною та іншою діяльністю, яка не належить до основної. Першу декларацію до 15-го числа місяця, що настає за звітним, подають в Управління залізниці, а ¹¹ копію — в державну податкову інспекцію за місцем знаходжен-

Розділ 16

ня, другу — тільки до державної податкової інспекції за встанов­леним порядком.

З прийняттям Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25] відбу­лися зміни в порядку нарахування та сплати податку на прибуток підприємствами й структурними підрозділами залізничного транс­порту. В ньому визначено, що платниками податку на прибуток, одержаного від господарської діяльності залізничного транспор­ту, є Управління залізниці. Перелік робіт, послуг, які належать до господарської діяльності залізничного транспорту було затвер­джено постановою Кабінету Міністрів України "Про перелік робіт (послуг), що належать до основної діяльності залізничного транс­порту, та Порядок розподілу доходних надходжень від основної діяльності залізничного транспорту" від 16 лютого 1998 р. № 173 [58]. При цьому платниками податку на прибуток, який одержа­но від негосподарської діяльності залізничного транспорту, є підприємства та їх структурні підрозділи.

Отже, було впроваджено централізований порядок нараху­вання та сплати податку на прибуток підприємствами, які входять до складу залізниці і виконують роботи (надають послуги), пов'язані тільки з основною діяльністю залізниці. Структурні підрозділи та підприємства залізничного транспор­ту складають дві декларації по податку на прибуток — за основ­ною діяльністю та іншою діяльністю, яка не належить до основ­ної. Першу подають в Управління залізниці, а копію в державну податкову інспекцію і сплачують податок на прибуток в загаль­ноприйнятому порядку.

Аудитору слід звернути увагу на те, що на підприємствах заліз­ничного транспорту перевезення в прямому сполученні здійсню­ється кількома залізницями. При цьому отримані кошти не є до­ходами залізниці, яка нарахувала заборгованість вантажовідправ­ників, вантажоотримувачів чи пасажирів. Вони розподіляються між всіма залізницями, які брали участь у перевезенні.

Визначення термінів "доходні надходження" та "доходи від перевезення", які використовуються при визначенні основних доходів на залізничному транспорті, наведено в Порядку розподі­лу доходних надходжень від основної діяльності залізничного транспорту, затвердженому постановою Кабінету Міністрів Украї­ни від 16 лютого 1998 р. № 173 [58].

Особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей_______

Під терміном "доходні надходження" розуміють платежі, на­раховані за перевезення вантажу, пасажирів, багажу, вантажоба-гажу, пошти і пов'язані з цим послуги, які підлягають розподілу між залізницями, що беруть участь у перевезеннях.

Під терміном "доходи від перевезення" слід розуміти грошові кошти, що належать залізниці за виконані в її межах перевезен­ня й пов'язані з ними послуги.

Аудитору потрібно перевірити порядок розподілу нараховано­го доходу від перевезень вантажу і пасажирів, використовуючи тарифний принцип по кожному перевізному та проїзному доку­менту відділень окремих видів сполучень і статей доходів. При цьому треба враховувати той факт, що методи визначення розмірів доходів значно відрізняються один від одного залежно від виду перевезень: пасажирські чи вантажні; прямого чи міжнародного сполучення. Так, розмір доходів від перевезень вантажу визнача­ють кожного місяця виходячи із середнього по Україні рівня фак­тичних нарахованих тарифних платежів з одного тонно • кіломет­ра в прямому сполученні за встановленими групами вантажу та виконаними обсягами перевезень. При перевезенні вантажу в кон­тейнерах розподіл здійснюється виходячи із тарифу за одну тонну.

При перевірці розподілу доходів від пасажирських перевезень у прямому сполученні необхідно врахувати відмінності, які ви­никають залежно від способу продажу квитків, а саме від того, як здійснюється: продаж квитків через автоматизовану систему оформ­лення проїзних квитків чи ручним способом. Крім того, від­мінність визначення доходу виникає при продажу квитків залеж­но від категорії вагона. Так, при продажу квитків пасажирам у прямому сполученні через автоматизовану систему оформлення проїзних квитків доходи розподіляються відповідно до від прой­деної відстані поїзда по кожній залізниці, а при продажу квитків пасажирам ручним способом — пропорційно до пасажиро • кіло­метрів за середньосітьовою доходною ставкою.

Свої особливості має формування доходів при продажу плацкарт­них квитків. Грошові кошти, отримані від продажу таких квитків, належать тій залізниці, яка формує склад поїзда. Це пов'язано з тим, що вартість плацкарти дорівнює витратам на підготовку рей­са та експлуатацію вагона залежно від категорії вагона й поїзду.

Розподіл доходів від перевезення транзитних та експортно-імпортних вантажів, які належать іноземним організаціям, фір-

Розділ 16

мам, населенню, здійснюється пропорційно до обсягів таких пе­ревезень. Перерахунок сум перевізних платежів здійснюється у національній валюті за середнім курсом валют за розрахунко­вий місяць.

Визначення доходу від перевезень пасажирів, вантажу, бага­жу, вантажобагажу й пошти в міжнародному сполученні здійсню­ється пропорційно до відстані і встановлено Правилами розра­хунків за перевезення вантажів, затвердженими Міністерством транспорту України від 21 листопада 2000 р. № 644 [104].

Основний дохід, який не підлягає розподілу між управління­ми залізниць ізараховується відразу як дохід Управління заліз­ниці, — це дохід у вигляді платежів і зборів, нарахованих за пере­везення пасажирів та вантажу, а також виконаних послуг у ме­жах одного управління залізниці.

При проведенні аудиту підприємств залізничного транспорту потрібно пам'ятати, що починаючи з квітня 2000 р. залізниця ска­сувала розрахунки за свої послуги шляхом взаємозаліку. Відте­пер розрахунки виконують тільки в готівковій і безготівковій фор­мах. Причому перевезення вантажу, як правило, оплачується до його здійснення. Вантажовласники як би кредитують залізницю в розмірі вартості перевезень за тарифом. Тільки деяка частина вантажу оплачується після їх завершення.

У зв'язку з тим, що кошти за перевезення вантажу, пасажирів і багажу надходять до завершення перевезення, на мережі заліз­ниць сформована особлива система збирання виручки, централі­зації доходних надходжень і визначення суми доходів доріг після розподілу доходних надходжень. Залізниці не мають права одер­жані суми обліковувати в складі доходів, оскільки процес вироб­ництва транспортної продукції не здійснився і невідомо, якими дорогами перевозитиметься вантаж.

Тому при перевірці правильності формування доходів кон­кретногоуправління залізниці слід враховувати те, що дохід не дорівнюєїі доходним надходженням. По-перше, це відбувається з тієї причини, що виручка від перевезення вантажу, пасажирів, пошти й багажу визначається не вмомент оплати, а в момент пред'яв­лення розрахункових документів вантажовідправником і ванта­жоодержувачем або продажу проїзних документів пасажирам. Тобто облік від перевезень на залізничному транспорті здійснюєть-

Особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей

_сЯ в момент завершення перевезення. Управління залізниць вра­ховують доходи від перевезення вантажів і вантажобагажу в мо­мент розкредитування перевізних документів по станціях призна­чення, а від перевезення пасажирів, багажу і пошти — при оформ­ленні проїзних документів. По-друге, відбувається зменшення доходних надходжень за перевезення з таких причин:

• неправильне нарахування платежів, недобори, недовнески;

• виплачені в претензійному порядку перебори не враховано
при обліку дохідних надходжень;

• виплати за невикористані пасажирами квитки;

• виплати за непройдену відстань;

• оплата в різниці тарифів квитків у разі переміщення паса­
жирів у вагони більш низької категорії;

• інші суми.

При перевірці структурних підрозділів "Укрзалізниці" слід враховувати той факт, що основним доходом є дохід у вигляді пра­ва на дохід, визначений фінансовими та економічними службами Управління "Укрзалізниці". Право на дохід розраховують за такими вимірниками: по локомотивному господарству — локо-мотиво • кілометри лінійні; по вагонному господарству — ваго-но • кілометри вантажні; по господарству перевезень — загальна обробка вантажів (завантаження плюс розвантаження) в тоннах.

Право на дохід інших структурних підрозділів інших госпо­дарств визначають відповідні служби. Визначення права на дохід інших структурних підрозділів здійснюється за фактичними ви­тратами, але не більше від планових.

Особливу увагу при аудиті підприємств залізничного транспор­ту приділяють перевірці правильності відображення в обліку доходів від підсобно-допоміжної діяльності, яка включає в себе виручку від реалізації товарів, продукції, робіт, послуг, визначе­ну на момент відвантаження продукції, товарів, виконаних робіт і наданих послуг, а також пред'явлення покупцем розрахункових Документів.

При перевірці правильності відображення в обліку витрат підприємства аудитору потрібно керуватися вимогами такого нормативного документа, як Номенклатура витрат по основній Діяльності залізниць України, затверджена наказом Державної адміністрації залізничного транспорту України від 10 лютого

Розділ 16

2000 р. № 57-Ц [105], є переліком згрупованих витрат основної і підсобно-допоміжної діяльності залізниць.

Слід зазначити, що при аудиторській перевірці правильності розрахунку оподатковуваного прибутку в податковому обліку ок­ремим напрямом має бути перевірка визначення валового доходу та валових витрат. Це пов'язано з тим, що на сьогодні законодав­чо суттєво розмежовано порядок визначення прибутку в бухгал­терському та податковому обліку.

Особливу увагу слід приділити повноті та своєчасності фор­мування валових витрат і валових доходів з урахуванням обме­жень і додаткових пільг, встановлених законодавством для під­приємств залізничного транспорту. Прикладом цього є порядок включення до валових витрат суми витрат на поліпшення основ­них фондів, які введено в експлуатацію до 1 січня 1993 р., у розмірі 9 % сукупної балансової вартості груп 1 і 3 основних за­собів на початок звітного року, тоді як для підприємств інших галузей економіки таке обмеження встановлено на рівні 5 %. Надане право можна розглядати як додаткову пільгу, надану підприємствам залізничного транспорту при формуванні оподат­ковуваного прибутку. Аудитору треба перевірити, чи виділені зазначені основні засоби в обліку підприємства в окрему групу і чи ведеться по них окремий облік.

Аудиторська практика перевірки формування фінансових результатів на підприємствах залізничного транспорту дає мож­ливість виділити такі найтиповіші для цих підприємств помилки:

• відсутність окремого обліку формування фінансових резуль­
татів за наявності на підприємстві кількох видів діяльності;

• несвоєчасне визначення та списання фінансового результа­
ту від іншої операційної діяльності;

• некоректне визначення та розподіл доходів і витрат за вида­
ми діяльності, що належать до основної та підсобно-допоміжної
діяльності.

Крім того, аудиторська практика свідчить, що значна частка порушень пов'язана саме з порядком визначення оподатковувано­го обороту при розрахунках з бюджетом за податками, які сплачує Управління залізниці за даними розрахунків структурних під­розділів, тобто з неправильним формуванням валових доходів та

Особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей_______

валових витрат для розрахунку оподатковуваного прибутку за ос­новною та підсобно-допоміжною діяльністю в податковому обліку.

При аудиторській перевірці фінансово-господарської діяльності автотранспортних підприємств необхідно враховувати особливості бухгалтерського обліку деяких господарських операцій.

Віднесення витрат до складу валових відповідно до Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" [25] має особливості в частині експлуатації легкового автотранспорту. Так, згідно з в п. 54.10 цього Закону [25]: до валових витрат платника подат­ку відносять витрати на утримання та експлуатацію легкових ав­томобілів, що належать платникам податку, основною діяльністю яких є надання платних транспортних і туристичних послуг сто­ронніми громадянами та організаціями.

Не зараховуються до валових витрати платника податку (крім оплати праці) на утримання та експлуатацію легкового автотранс­порту, витрати на пально-мастильні матеріали, витрати, пов'язані з технічним обслуговуванням та паркуванням легкових авто­мобілів. Отже, дозволено відносити зазначені вище витрати до скла­ду валових тих підприємств, які надають транспортні послуги.

Перевірку реалізації автотранспортної техніки треба зо­середити на з'ясуванні правильності відображення в обліку спи­сання балансової вартості, зносу, фінансових результатів від реа­лізації, нарахування й сплати податку на додану вартість. При цьому згідно з п. 4.1 ст. 4 Закону України "Про податок на додану вартість" [24] база оподаткування операцій з продажу товарів (робіт, послуг) визначається виходячи з їх договірної вартості. Тому сума ПДВ (починаючи з 1 жовтня 1997 р.) не залежить від того, за якою ціною продається транспортний засіб — за балансо­вою вартістю, нижчою чи вищою за останню.

Відповідно до підпункту 8.4.1 п. 8.4 ст. 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25] балансова вартість певної групи основних засобів збільшується на суму вартості їх придбання з урахуванням транспортних та страхових внесків, інших витрат, віднесених у зв'язку з таким придбанням, без спла­ченого податку на додану вартість (якщо платник зареєстрова­ний платником ПДВ).

Перевіряючи автотранспортні підприємства, слід мати на увазі, Що у складі їх витрат основне місце займають витрати на пально-

Розділ 16

мастильні матеріали. Аудитору необхідно встановити, чи засто­совуються на підприємстві Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджені наказом Міністерства транспорту України від 10лютого 1998 р. № 43 [103] Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобіль­ному транспорті призначені для планування потреби підприємств у пально-мастильних матеріалах, контролю за їх витратами та ведення звітності.

Норми витрат пального — це встановлена допустима міра його споживання за певних умов експлуатації автомобілів. Для цього застосовують базові лінійні норми, встановлені за моделями авто­мобілів, та систему нормативів і коригуючих коефіцієнтів, які да­ють змогу враховувати обсяг виконаної транспортної роботи, кліма­тичні, дорожні та інші умови експлуатації. Отже, аудитору слід визначити, чи правильно підприємство застосовує необхідні базові лінійні норми для певних видів автомобілів, а крім того норми на:

• виконання транспортної роботи (додаткові витрати палива
за умов руху з вантажем);

• 1т спорядженої маси (додаткові витрати палива за зміни спо­
рядженої маси автомобіля, причепа або напівпричепа);

• поїздку з вантажем (збільшення витрат палива, пов'язане із
маневруванням та виконанням операцій завантаження й розван­
таження);

• пробіг за виконання спеціальної роботи;

• роботу спеціального обладнання;

• роботу незалежного обігрівача;

• коефіцієнти використання.

Від правильності застосування норм витрат та коригуючих коефіцієнтів залежить правильність визначення прибутку, оскіль­ки пально-мастильні матеріали на певний транспорт є одним із основних елементів витрат, які враховуються при визначенні фінансового результату на автотранспортних підприємствах.

Автотранспортні підприємства займаються перевезенням ван­тажів, тому для того, щоб підтвердити правомірність формування витрат і доходів щодо вказаних перевезень, аудитору необхідно перевірити правильність оформлення первинних підтверджуваль-них документів.

особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей_______

16.2. Особливості аудиту сільськогосподарських підприємств

Ринкові відносини, особливо активне реформування відносин власності на селі, є об'єктивною передумовою проведення ауди­торських перевірок на сільськогосподарських підприємствах.

Особливості проведення аудиторської перевірки сільськогос­подарських підприємств випливають із специфіки організації та технології виробництва, бухгалтерського обліку й оподаткування.

На організацію обліку і, отже, аудиту в сільському господарстві значний вплив мають такі особливості функціонування сільсько­господарських підприємств:

• процеси приватизації та персоніфікації майна колективних
сільськогосподарських підприємств, підприємств переробної сфе­
ри та агротехсервісу, створення аграрних підприємств різних форм
власності, становлення й функціонування внутрішньогосподар­
ських майнових і земельних відносин;

• наявність систем пільгового оподаткування господарюючих
суб'єктів агропромислового комплексу, дотаційних механізмів;

• наявність сільськогосподарських підприємств розгалуженої
структури виробництва, яка може включати рослинництво, тва­
ринництво, підсобні переробні та промислові господарства, ма­
шинно-тракторний парк, витрати яких тісно пов'язані між собою
і впливають на формування кінцевої продукції;

• наявність в обліку об'єктів, які відсутні в інших галузях еко­
номіки (землі, робочої та продуктивної худоби, багаторічних на­
саджень, тварин на вирощуванні й відгодівлі, сільськогосподар­
ської продукції тощо);

• особливості щодо порядку планування, обліку й калькулю­
вання собівартості готової продукції, її збереження та реалізації,
які визначаються насамперед впливом природних чинників і біо­
логічних циклів.

У зв'язку з цим завдання аудитора також набувають специфіч-^н°го спрямування, зумовленого особливостями агропромислово­го комплексу, його галузей та підгалузей і можуть бути узагаль­нені в такі групи:

Розділ 16

1) оцінка правильності ведення бухгалтерського обліку, відпо­
відності його організації чинним нормативним документам і доціль­
ності постановки;

2) перевірка правильності розрахунків з бюджетом за подат­
ками, зборами, обов'язковими платежами, оцінка доцільності за­
стосування можливостей пільгових механізмів оподаткування,
передбачених для сільськогосподарських підприємств;

3) перевірка правильності проведення процесу паювання землі
та майна колективних сільськогосподарських підприємств, тобто
визначення індивідуальної частки кожного члена колективного
сільськогосподарського підприємства у майні господарства, додер­
жання законодавчих норм і гарантій при створенні сільськогос­
подарських підприємств різних форм власності та використання
орендних земельних ділянок.

Особливості аудиторської перевірки бухгалтерського обліку в сільському господарстві визначаються наявністю низки спеціаль­них нормативних та методичних документів, які регулюють ос­новні сфери облікового процесу: безпосередньо облік та його ме­тодологію.

Серед таких документів слід виділити:

• Методичні рекомендації з організації та ведення бухгал­
терського обліку за журнально-ордерною формою на підприєм­
ствах промислового комплексу, затверджені наказом Мінагропо-
літики України від 7 березня 2001 р. № 49 [106];

• Методичні рекомендації щодо організації та ведення бухгал-1
терського обліку в селянських (фермерських) господарствах, за-1
тверджені наказом Мінагрополітики України від 2 липня 2001 р. І
№190 [108];

• Методичні рекомендації з планування, обліку та калькулю-1
вання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподар-1
ських підприємств, затверджені наказом Мінагрополітики Украї-Ї
ни від 18 травня 2001 р. № 132 [107].

Специфіка сільськогосподарського виробництва в основному! полягає в організації обліку таких об'єктів, як молодняк тварин, І тварини на відгодівлі, робоча та продуктивна худоба, витрати ви- І робництва, готова продукція тваринництва, рослинництва тощо. І

Особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей

При цьому особливості являються не тільки в синтетичному об­ліку, калькуляції, а й у документальному оформленні операцій з такими об'єктами, оскільки первинний документооборот через специфіку сільськогосподарського виробництва є досить деталі­зованим і значно відрізняється від загальноприйнятих форм.

Порядок обліку тварин регулюється спеціальним документом — Інструкцією по обліку молодняка тварин, птиці та тварин на відгодівлі, затвердженою наказом Міністерства сільського госпо­дарства і продовольства України від 15 січня 1997 р. № 7 [110].

Перевіряючи облік тварин аудитор насамперед повинен ви­вчити постановку в господарстві контролю за збереженням тварин у місцях їх утримання та на всіх етапах їх руху з метою встанов­лення спроможності забезпечувати достовірність даних щодо над­ходження з виробництва та вибуття тварин і отримання продукції, недопускати нестачі, крадіжки та загибель тварин.

Необхідними складовими здійснення такого контролю мають бути:

• своєчасне та правильне ведення обліку поголів'я на фермах
(перевірка чисельності тварин та їх обов'язкове зважування при
визначенні приросту, прийманні та відпуску, щоденна реєстрація
даних про рух поголів'я з метою визначення потреби ферми (брига­
ди) в кормах на кожен день, забезпечення своєчасного переведення
тварин з однієї виробничо-вікової групи в іншу та в основне стадо);

• систематичне проведення інвентаризації з метою недопущен­
ня втрат поголів'я та маси тварин;

• встановлення переліку осіб (завідуючі фермами, бригадири,
старші робітники ферми тощо), що відповідають за приймання і
відпуск тварин, їх зважування, правильне й своєчасне оформлен­
ня цих операцій, а також збереження закріплених за ними тва­
рин, з якими у встановленому порядку мають бути укладені пись­
мові договори про повну матеріальну відповідальність;

• затвердження переліку посадових осіб, яким надано право
підписувати документи на переміщення тварин у господарстві, а
також видавати дозвіл (підписувати перепустку) на їх вивезення
за межі сільськогосподарського підприємства.

Здійснення таких заходів, а також належне документальне оформлення операцій з надходження, переведення та вибуття тва-

Розділ 16

рин у господарстві забезпечує наявність необхідних даних д_Ла обчислення фактичної вартості тварин і собівартості продукції тваринництва.

Для підтвердження даних звітності аудитор повинен звірити систематизовані показники первинних документів на фермах (які обов'язково вибірково перевіряють за формою та змістом) з Кни­гою обліку тварин і птиць (форма № 34) та Звітом про рух тварин і птиці на фермі (форма № 102), узагальнені дані яких мають слу­гувати підставою для заповнення відомості № 9 а с.-г., Журналу-ордера № 9 с.-г., які призначені для ведення обліку на рахунку 21 "Тварини на вирощуванні та відгодівлі", Журналу-ордера № 13 с.-г., де відображуються дані за субрахунком 107 "Робоча і про­дуктивна худоба".

У процесі аудиту витрат на виробництво на сільськогоспо­дарських підприємствах крім загальних процедур оцінки форм організації поточного бухгалтерського обліку витрат праці, пред­метів праці, засобів праці, інших витрат та виходу продукції, пра­вильності їх групування, беручи до уваги той факт, що в сільсько­му господарстві загальновиробничі витрати не поділяють на постійні та змінні, потрібно перевірити:

1) додержання встановленої послідовності обчислення собівар­
тості різних видів продукції рослинництва та тваринництва з
урахуванням того, що окремі її види, отримані від одних вироб­
ництв, можуть бути використані в інших виробництвах цієї або
іншої галузі;

2) визначення видів кінцевої продукції тваринництва та рос­
линництва, в тому числі основної, суміжної та побічної і відповід­
но об'єктів калькуляції, оскільки від цього залежить достовірність
собівартості окремих видів продукції галузі;

3) налагодження реального та достовірного обліку в рослин­
ництві не тільки за окремими об'єктами (культурами, видами
робіт) у розрізі калькуляційних статей, а й при розмежуванні ви­
трат на такі три групи:

• минулих років під урожай поточного року;

• поточного року під урожай поточного року;

• поточного року під урожай наступних років, що, в свою чер­
гу, потребує чіткого обліку незавершеного виробництва;

_ПгПбливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей_______

4) наявність у наказі про облікову політику статей, на які гру­
пуються витрати на виробництво, доцільність їх визначення, вста­
новлення складу прямих і розподілених витрат, що суттєво впли­
ває на визначення собівартості продукції поточного року та вели­
чну незавершеного виробництва і, отже на правильне визначен­
ня бази розподілу;

5) порядок визначення моменту завершення виробничого про­
цесу, витрати після якого не включаються до виробничої собівар­
тості продукції;

6) порядок обчислення планової собівартості, за якою обліко­
вується продукція рослинництва і тваринництва до кінця року,
враховуючи те, що побічна продукція взагалі не калькулюється,
а її собівартість визначається виходячи з розрахунково-норматив­
них витрат.

Додержання цих вимог забезпечується веденням чіткого ана­літичного обліку за об'єктами, статтями та групами витрат.

Збирання врожаю та оприбуткування готової продукції рослин­ництва є найвідповідальнішим моментом у діяльності будь-якого сільськогосподарського підприємства, оскільки від того, наскіль­ки правильно організовано облік, залежить правильність кальку­лювання собівартості усієї продукції та її одиниці.

Насамперед аудитор повинен перевірити організацію та за­безпечення проведення в сільськогосподарському підприємстві відповідної підготовчої роботи, яка передбачає:

• ремонт і приведення в належний стан токів та складського
господарства;

• перевірку й клеймування вагового господарства;

• повну інвентаризацію залишків сільськогосподарської про­
дукції минулих років;

• обмір і підготовку силосних та сінажних траншей;

• навчання посадових осіб, які займатимуться оформленням
Документів нового врожаю;

• добір і підготовку необхідних бланків первинних документів
Для обліку нового врожаю;

• встановлення схем руху транспортних засобів з поля до токів
^та інших місць зберігання сільськогосподарської продукції із за-
^Значенням відстані та ін.

Розділ 16

Безпосередньо аудитор повинен встановити додержання таких вимог при збиранні врожаю:

— обов'язкове зважування сільськогосподарської продукції
при її оприбуткуванні, відправленні на приймальні пункти та
складські приміщення;

— ведення обліку виходу продукції окремо в розрізі культур і
підрозділів підприємства, від яких отримано продукцію.

Недодержання будь-якої з перелічених вище вимог щодо підго­товки та збирання врожаю не дає аудитору підстави для видачі позитивного висновку, оскільки виникають умови для викривлен­ня даних про обсяг і якість зібраного врожаю.

Одним із найважливіших завдань є налагодження первинного обліку надходження продукції рослинництва. Незважаючи на те що існує кілька варіантів його організації, серед яких сільсько­господарське підприємство самостійно обирає власний, аудитор повинен здійснити такі аудиторські процедури:

1) оцінити організацію первинного обліку з метою встановлен­
ня його відповідності загальноприйнятим нормам, конкретним
умовам, які склалися на підприємстві, а також способу збирання
врожаю продукції рослинництва;

2) формальною перевіркою документів (талонів, путівок) за
формою та змістом встановити якість їх виготовлення, наявність
усіх необхідних реквізитів і правильність їх заповнення;

3) арифметичною перевіркою встановити відповідність даних
між окремими формами. Так, талони шоферів (форма № 77 б), ком­
байнерів (форма № 77 в), бункеристів (форма № 77 г) (при першо­
му методі обліку врожаю) або путівки на вивезення продукції з
поля (форма № 77 а) (при другому методі) необхідно звірити з реє­
страми прийняття зерна (форми № 71 а, № 78 а), які, в свою чергу,
порівнюють з відомостями руху зерна та іншої продукції (форма
№ 80) та Книгою складського обліку. При третьому методі обліку
врожаю необхідно порівняти між собою дані примірників реєстрів
комбайнів, водіїв та ваг