Объективные признаки налоговых преступлений: позиция Пленума Верховного Суда

Объективные признаки налоговых преступлений: позиция Пленума Верховного Суда

28 декабря 2006 г. Пленумом Верховного Суда РФ принято постановление «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее – постановление). К сожалению, не все, о чем говорится в постановлении, одинаково понимается правоприменителем. Остановимся на положениях, касающихся объективных стороны налоговых преступлений.

1. Редакция уголовно-правовых норм об ответственности за уклонение от уплаты налога такова, что определить, когда налоговые преступления этого вида окончены, довольно трудно.

МОМЕНТ ОКОНЧАНИЯ

1. Первые комментаторы ст. 198 и 199 УК РФ, за исключением, пожалуй, проф. Б.В. Волженкина, в 1996 г. (то есть до принятия постановления Пленума от 4 июля 1997 г. № 8) писали, что эти преступления оканчиваются при представлении фальсифицированных документов, по истечении срока, установленного для подачи декларации (при ее непредставлении), даже ставили момент окончания в зависимость от конкретных обстоятельств дела и усмотрения суда.

Еще в 1997 г. Пленум дал разъяснения, повторенные им в п. 1 постановления: «общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации».

Схожая формулировка содержится и в п. 3 постановления от 28 декабря 2006 г.: «Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена статьями 198 и 199 УК РФ, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации».

Пленум считает, и правильно считает, уклонение от уплаты налогов, прежде всего, посягательством на отношения между налогоплательщиком и бюджетом по наполнению бюджета за счет налоговых отчислений, посягательство же на отношения между налогоплательщиком и налоговыми органами лишь сопутствует неуплате налогов, хотя признано законодателем таким же криминообразующим обстоятельством.

2. Сообразно такому представлению об объекте обсуждаемых преступлений Пленум определил и момент их окончания.

В п. 3 постановления от 28 декабря 2006 г. сказано: «исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством».

ДЛЯЩЕЕСЯ ПРЕСТУПЛЕНИЕ?

Думается, что такой формулировкой (в 1997 г. Пленум говорил так: «считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога») Пленум прекратил дискуссию о том, является ли уклонение от уплаты налогов длящимся преступлением.

Он еще раз, по сути, повторил то, что ранее сказал в п. 14 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24 марта 2005 г. «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях»: «длящимся является такое административное правонарушение (действие или бездействие), которое выражается в длительном непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении обязанностей, возложенных на нарушителя законом. Невыполнение предусмотренной нормативным правовым актом обязанности к установленному в нем сроку не является длящимся административным правонарушением».

ü При очевидной, во всяком случае – для меня, противоречивости приведенной позиции и спорности утверждения, содержащегося в последнем предложении этого разъяснения, ясно, повторю, что Верховный Суд отказывается считать уклонение от уплаты налогов длящимся правонарушением.

3. На первый взгляд, такая формулировка, как «уклонение от уплаты налогов … путем непредставления налоговой декларации или иных документов… либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений…» представляет собой оксюморон[1].

Ведь уклонение есть неисполнение обязанности платить налог в надлежащем размере и в установленные сроки.

Однако согласно закону уклонение совершается в том числе и путем действия, то есть включения в документы заведомо ложных сведений.

Казалось бы, налицо нонсенс: для вменения состава следует установить, что бездействие совершено путем действия.

В п. 3 постановления уточняется, что

«под уклонением от уплаты налогов … следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату… и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов … в бюджетную систему Российской Федерации», и добавляется, что

«способами уклонения от уплаты налогов … могут быть как действия в виде умышленного включения в … документы,.. заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении … указанных документов».

Важно, таким образом, понимать, что уклонение от уплаты налогов –бездействие юридическое. Оговорка «юридическое» означает, что даже если лицо физически действует, перечисляя в бюджет налог, но в заведомо меньшем, чем надлежит, размере, юридически это лицо бездействует – не исполняет обязанность по уплате налога.

ПОКУШЕНИЕ НА ПРЕСТУПЛЕНИЕ

4. Указание на такой способ уклонения, как включение в декларацию или иные документы заведомо ложных сведений, позволяет отнести данные действия к объективной стороне уклонения от уплаты налогов, что, стало быть, дает возможность квалифицировать совершение данных действий при том, что дальнейшая преступная деятельность лица прекращается вне его воли, как покушение на преступление.

На это, кстати, не так часто обращают внимание, но к числу преступных действий законодатель отнес не представление декларации и иных документов, заведомо для лица содержащих ложные сведения, в налоговые органы, а уже само включение в эти документы таких сведений.

В пользу того, что Пленум считает возможным привлечение к ответственности за неоконченное налоговое преступление, говорит и содержание п. 14 постановления:

«Если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (статья 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (пункт 4 статьи 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (часть вторая статьи 31 УК РФ), то в его действиях состав преступления, предусмотренный статьей 198 или статьей 199 УК РФ, отсутствует».

ü Из этого следует, что если содержащие заведомо ложные сведения документы уже представлены в налоговые органы, налог или сбор уплачен до истечения срока уплаты, но отказ лица не был добровольным и окончательным, должна наступать уголовная ответственность.

ü Но раз налог уплачен до момента, определенного в п. 3 постановления как момент окончания уклонения от уплаты налога, ответственность возможна лишь за неоконченное преступление.

5. Некоторые сомнения вызывает разъяснение, содержащееся в абз. 3 п. 9 постановления: «в тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку ОФИЦИАЛЬНЫХ ДОКУМЕНТОВ организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных статьей 198 или статьей 199 и статьей 327 УК РФ».

Получается, что документы, исходящие из организаций, Пленум признает официальными.

Данное положение противоречит позиции многих ученых, например, Б.В. Волженкина, И.А. Клепицкого и др., справедливо утверждающих, что деятельность организаций, включая письменные акты их руководства, не относится к сфере государственного управления, а глава 32 «Преступления против порядка управления», в которой содержится ст. 327 УК РФ, напомню, помещена в раздел Х «Преступления против государственной власти».

Правоприменитель наверняка заметит данное высказывание Пленума и постарается со ссылкой на него расширить круг документов, признаваемых официальными.

КРУПНЫЙ РАЗМЕР

Объективные признаки налоговых преступлений: позиция Пленума Верховного Суда

28 декабря 2006 г. Пленумом Верховного Суда РФ принято постановление «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее – постановление). К сожалению, не все, о чем говорится в постановлении, одинаково понимается правоприменителем. Остановимся на положениях, касающихся объективных стороны налоговых преступлений.

1. Редакция уголовно-правовых норм об ответственности за уклонение от уплаты налога такова, что определить, когда налоговые преступления этого вида окончены, довольно трудно.

МОМЕНТ ОКОНЧАНИЯ

1. Первые комментаторы ст. 198 и 199 УК РФ, за исключением, пожалуй, проф. Б.В. Волженкина, в 1996 г. (то есть до принятия постановления Пленума от 4 июля 1997 г. № 8) писали, что эти преступления оканчиваются при представлении фальсифицированных документов, по истечении срока, установленного для подачи декларации (при ее непредставлении), даже ставили момент окончания в зависимость от конкретных обстоятельств дела и усмотрения суда.

Еще в 1997 г. Пленум дал разъяснения, повторенные им в п. 1 постановления: «общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации».

Схожая формулировка содержится и в п. 3 постановления от 28 декабря 2006 г.: «Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена статьями 198 и 199 УК РФ, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации».

Пленум считает, и правильно считает, уклонение от уплаты налогов, прежде всего, посягательством на отношения между налогоплательщиком и бюджетом по наполнению бюджета за счет налоговых отчислений, посягательство же на отношения между налогоплательщиком и налоговыми органами лишь сопутствует неуплате налогов, хотя признано законодателем таким же криминообразующим обстоятельством.

2. Сообразно такому представлению об объекте обсуждаемых преступлений Пленум определил и момент их окончания.

В п. 3 постановления от 28 декабря 2006 г. сказано: «исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством».

ДЛЯЩЕЕСЯ ПРЕСТУПЛЕНИЕ?

Думается, что такой формулировкой (в 1997 г. Пленум говорил так: «считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога») Пленум прекратил дискуссию о том, является ли уклонение от уплаты налогов длящимся преступлением.

Он еще раз, по сути, повторил то, что ранее сказал в п. 14 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24 марта 2005 г. «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях»: «длящимся является такое административное правонарушение (действие или бездействие), которое выражается в длительном непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении обязанностей, возложенных на нарушителя законом. Невыполнение предусмотренной нормативным правовым актом обязанности к установленному в нем сроку не является длящимся административным правонарушением».

ü При очевидной, во всяком случае – для меня, противоречивости приведенной позиции и спорности утверждения, содержащегося в последнем предложении этого разъяснения, ясно, повторю, что Верховный Суд отказывается считать уклонение от уплаты налогов длящимся правонарушением.

3. На первый взгляд, такая формулировка, как «уклонение от уплаты налогов … путем непредставления налоговой декларации или иных документов… либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений…» представляет собой оксюморон[1].

Ведь уклонение есть неисполнение обязанности платить налог в надлежащем размере и в установленные сроки.

Однако согласно закону уклонение совершается в том числе и путем действия, то есть включения в документы заведомо ложных сведений.

Казалось бы, налицо нонсенс: для вменения состава следует установить, что бездействие совершено путем действия.

В п. 3 постановления уточняется, что

«под уклонением от уплаты налогов … следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату… и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов … в бюджетную систему Российской Федерации», и добавляется, что

«способами уклонения от уплаты налогов … могут быть как действия в виде умышленного включения в … документы,.. заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении … указанных документов».

Важно, таким образом, понимать, что уклонение от уплаты налогов –бездействие юридическое. Оговорка «юридическое» означает, что даже если лицо физически действует, перечисляя в бюджет налог, но в заведомо меньшем, чем надлежит, размере, юридически это лицо бездействует – не исполняет обязанность по уплате налога.

ПОКУШЕНИЕ НА ПРЕСТУПЛЕНИЕ

4. Указание на такой способ уклонения, как включение в декларацию или иные документы заведомо ложных сведений, позволяет отнести данные действия к объективной стороне уклонения от уплаты налогов, что, стало быть, дает возможность квалифицировать совершение данных действий при том, что дальнейшая преступная деятельность лица прекращается вне его воли, как покушение на преступление.

На это, кстати, не так часто обращают внимание, но к числу преступных действий законодатель отнес не представление декларации и иных документов, заведомо для лица содержащих ложные сведения, в налоговые органы, а уже само включение в эти документы таких сведений.

В пользу того, что Пленум считает возможным привлечение к ответственности за неоконченное налоговое преступление, говорит и содержание п. 14 постановления:

«Если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (статья 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (пункт 4 статьи 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (часть вторая статьи 31 УК РФ), то в его действиях состав преступления, предусмотренный статьей 198 или статьей 199 УК РФ, отсутствует».

ü Из этого следует, что если содержащие заведомо ложные сведения документы уже представлены в налоговые органы, налог или сбор уплачен до истечения срока уплаты, но отказ лица не был добровольным и окончательным, должна наступать уголовная ответственность.

ü Но раз налог уплачен до момента, определенного в п. 3 постановления как момент окончания уклонения от уплаты налога, ответственность возможна лишь за неоконченное преступление.

5. Некоторые сомнения вызывает разъяснение, содержащееся в абз. 3 п. 9 постановления: «в тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку ОФИЦИАЛЬНЫХ ДОКУМЕНТОВ организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных статьей 198 или статьей 199 и статьей 327 УК РФ».

Получается, что документы, исходящие из организаций, Пленум признает официальными.

Данное положение противоречит позиции многих ученых, например, Б.В. Волженкина, И.А. Клепицкого и др., справедливо утверждающих, что деятельность организаций, включая письменные акты их руководства, не относится к сфере государственного управления, а глава 32 «Преступления против порядка управления», в которой содержится ст. 327 УК РФ, напомню, помещена в раздел Х «Преступления против государственной власти».

Правоприменитель наверняка заметит данное высказывание Пленума и постарается со ссылкой на него расширить круг документов, признаваемых официальными.

КРУПНЫЙ РАЗМЕР