Аудит формирования и использования резервного капитала и внутрихозяйственных фондов

Проверка учредительных документов, предшествующая аудиту активов и обязательств организации, позволяет определить дальнейший объем аудиторских работ, которые связаны с особенностями деятельности организации:

виды деятельности, которые следует подвергнуть аудиту, т.е. порядок формирования доходов и расходов от обычных и прочих видов деятельности;

форма собственности, т.е. особенности финансирования организации и использование средств целевого финансирования;

наличие дочерних, зависимых организаций, филиалов, структурных подразделений, т.е. расчеты со связанными организациями или внутрихозяйственные расчеты;

формирование, движение и распределение прибыли, капитала, резервов, т.е. особенности организации бухгалтерского и налогового учета капитала и резервов.

Аудиторская проверка учредительных документов осуществляется по двум направлениям. Во-первых, необходимо установить наличие учредительных и прочих правоустанавливающих документов: устава, изменений в устав; учредительного договора; протоколов заседаний учредителей; свидетельств о регистрации, лицензий, договоров. Во-вторых, следует осуществить экспертизу учредительных документов, при этом учредительные документы проверяются на соответствие действующему законодательству, а также на наличие и полноту сведений, отражающих особенности деятельности экономического субъекта.

В процессе экспертизы учредительных документов необходимо обратить внимание на следующие аспекты функционирования организации:

организационно-правовая форма (в соответствии с ГК РФ юридическое лицо может быть зарегистрировано как открытое акционерное общество, закрытое акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью и т.д.);

форма собственности (в соответствии с ГК РФ юридическое лицо может иметь государственную, частную форму собственности);

территориальное функционирование (организация может быть российской, иностранной, с участием иностранного капитала);

правовой статус организации (экономический субъект может быть основной, дочерней, зависимой организацией, филиалом, структурным подразделением);

виды деятельности (организация может осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные законодательством), основными из которых являются производственная, торговая, строительная, и наличие лицензии на каждый вид деятельности;

организационная структура управления (наличие высшего органа, наблюдательного совета и исполнительного органа), внутренние положения, штатное расписание; с помощью перекрестной проверки документов устанавливается соответствие организационной структуры в разных правоустанавливающих документах;

функции, полномочия и подчиненность персонала в рамках структуры управления организацией; информация, отраженная в организационной структуре, внутренних положениях, должностных инструкциях, трудовых договорах, сверяется с учредительными документами и действующим законодательством;

внутренняя структура учетной службы и службы внутреннего аудита; устанавливаются штат учетных работников и аудиторов, ревизоров, их подчиненность, соответствие функциональных обязанностей действующему законодательству, учредительным документам, внутренним положениям, должностным инструкциям, трудовым договорам;

наличие учредителей организации (юридических и физических лиц);

размер уставного капитала для каждого из учредителей и порядок формирования уставного капитала (в соответствии с законодательством вклады в уставный капитал могут вноситься денежными средствами и другим имуществом);

распределение долей в уставном капитале, в том числе преобладающее участие конкретного учредителя в уставном капитале организации;

создание резервного и других фондов, направления использования средств этих фондов (проверка осуществляется на соответствие действующему законодательству);

порядок и условия распределения чистой прибыли между учредителями, акционерами.

Полученную в процессе аудита учредительных документов информацию аудитор может использовать при проверке других участков и операций учета: внеоборотных и оборотных активов, расчетов, финансовых результатов, капитала и резервов.

Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала предназначен пассивный балансовый счет 80 "Уставный капитал". Записи по счету 80 "Уставный капитал" производятся лишь при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения или уменьшения уставного капитала и только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

При проверке уставного капитала аудитору необходимо проанализировать следующее.

Размер сформированного уставного капитала, отраженный в уставе организации. Минимальный уставный капитал открытого АО должен составлять не менее 1000 МРОТ (на дату регистрации общества), а закрытого АО - не менее 100-кратной суммы МРОТ. Размер уставного капитала ООО должен быть не менее 100 МРОТ (на дату представления документов для государственной регистрации).

Размер уставного капитала, отраженный в учредительных документах и в бухгалтерском учете. Размер уставного капитала, заявленный в уставе общества, должен быть тождествен кредитовому остатку по счету 80 "Уставный капитал" в главной книге и бухгалтерском балансе.

Документальное обоснование изменения уставного капитала. Размер уставного капитала должен увеличиваться или уменьшаться в соответствии с результатами рассмотрения итогов деятельности экономического субъекта за год и после перерегистрации учредительных документов с внесенными в них изменениями. Следовательно, решение об изменении уставного капитала должно быть подтверждено протоколом общего собрания участников, акционеров и изменениями в уставе.

Организация аналитического и синтетического учета операций по формированию и изменению уставного капитала. Аналитический учет по счету 80 "Уставный капитал" должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций. Следовательно, в рабочем плане счетов целесообразно предусмотреть соответствующие аналитические счета.

При проверке синтетического учета тестируются соответствующие корреспонденции счетов.

После государственной регистрации экономического субъекта его уставный капитал в размере, предусмотренном учредительными документами, отражается в бухгалтерском учете записью:

Дт 75 "Расчеты с учредителями"

Кт 80 "Уставный капитал".

Формирование уставного капитала подтверждается проверкой расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал по дебету счетов материально-производственных запасов, вложений во внеоборотные активы, денежных средств и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".

Уставный капитал АО не является постоянной величиной, он может изменяться. При изменении уставного капитала в бухгалтерском учете проверяются записи по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках" на сумму приобретенных акций своего АО у акционеров. Уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость акций (при аннулировании выкупленных акций) отражается в бухгалтерском учете записью:

Дт 80 "Уставный капитал"

Кт 81 "Собственные акции"

Правильность списания с бухгалтерского баланса убытка отчетного года проверяется по записям, сделанным по дебету счета 80 "Уставный капитал" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" при доведении размера уставного капитала до величины чистых активов АО. Направление части нераспределенной прибыли, направленной на увеличение уставного капитала (по решению акционеров или учредителей), устанавливается при проверке записи:

Дт 84 "Нераспределенная прибыль"

Кт 80 "Уставный капитал"

Уставный капитал может быть увеличен за счет средств добавочного капитала. Проверке подвергаются обороты по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 80 "Уставный капитал".

Резервный капитал образуется в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации и учредительными документами.

В АО создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% его уставного капитала. Резервный фонд формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом АО. Сумма ежегодных отчислений предусматривается уставом, но не может быть менее 5% чистой прибыли. Резервный фонд предназначен для покрытия убытков АО, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия других средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

ООО может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных его уставом. Если в учредительных документах не предусмотрено создание резервного капитала, то организация не имеет права его создавать. Решение о распределении чистой прибыли, в том числе на формирование резервного капитала, должно подтверждаться протоколом общего собрания участников, акционеров.

Резервный капитал учитывается на одноименном счете 82 "Резервный капитал". Обороты и сальдо этого счета позволяют контролировать состояние и движение резервного капитала.

В процессе аудита формирования и использования средств резервного капитала аудитор проверяет:

законность формирования резервного капитала;

суммы отчислений в резервный капитал;

организацию бухгалтерского учета состояния и движения резервного капитала.

При проверке отчислений в резервный капитал из прибыли инспектируются обороты по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 82 "Резервный капитал". При использовании средств резервного капитала проверяются обороты: по дебету счета 82 "Резервный капитал" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в части сумм резервного капитала, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год; по дебету счета 82 "Резервный капитал" и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества.

При аудите организации бухгалтерского учета состояния и движения резервного капитала контролируются типовые корреспонденции счетов.

Добавочный капитал в АО формируется за счет:

прироста стоимости внеоборотных активов по результатам их переоценки;

суммы разниц между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала АО (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость.

При проверке формирования и использования средств добавочного капитала анализируется счет 83 "Добавочный капитал".

Аудитору необходимо установить правильность:

формирования добавочного капитала в соответствии с уставом и учетной политикой;

использования средств добавочного капитала согласно решению общего собрания участников, акционеров;

ведения аналитического и синтетического учета по счету 83 "Добавочный капитал".

Кроме того, необходимо убедиться в том, что записи синтетического и аналитического учета по счету 83 "Добавочный капитал" соответствуют записям в главной книге, формах №1 и №3 бухгалтерской отчетности.

При аудите использования и организации бухгалтерского учета по счету 83 "Добавочный капитал" следует учесть, что суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", как правило, не списываются. Дебетовые записи по этому счету могут иметь место в случаях: погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам переоценки, в корреспонденции со счетами 01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств"; направления средств на увеличение уставного капитала в корреспонденции со счетами 75 "Расчеты с учредителями" или 80 "Уставный капитал"; распределения сумм между учредителями организации в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".

Аналогичные процедуры используются при аудите наличия и движения сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации. Аудитор может обратить внимание на формирование чистой прибыли (убытка), проанализировать причины изменения показателя в динамике, факторы, которые повлияли на формирование чистого убытка отчетного года или снижение чистой прибыли.

Для равномерного включения предстоящих расходов в затраты на производство и расходы на продажу законодательством предусмотрено создание резервов предстоящих расходов: на оплату отпусков работников, на выплату вознаграждения за выслугу лет, на ремонт основных средств, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и других резервов. Порядок образования и размеры резервов должны быть отражены в учетной политике организации. Необходимо проверить целевое использование этих резервов, соблюдение установленных в учетной политике сроков инвентаризации. Проверка осуществляется по данным смет, расчетов.

При аудите проверяются:

законность образования резерва в соответствии с учетной политикой;

фактические расходы, списанные за счет образованного резерва;

результаты инвентаризации образованных и использованных сумм резерва;

организация бухгалтерского учета по счету 96 "Резервы предстоящих расходов".

При создании резерва проверяются обороты по дебету счетов затрат и расходов на продажу и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов". При отражении фактических расходов, для покрытия которых ранее был образован резерв, тестируется запись:

Дт 96 "Резервы предстоящих расходов"

Кт 23 "Вспомогательные производства"

Кт 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и пр.

Необходимо проверить соответствие бухгалтерских записей по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" записям в главной книге и бухгалтерской отчетности.

На заключительной стадии аудиторской проверки аудитор должен:

дать окончательную оценку разумности оценочных значений, основываясь на знании деятельности аудируемого лица и на том, согласуются ли оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита;

рассмотреть, принимаются ли аудируемым лицом во внимание какие-либо последующие операции или события, оказывающие влияние на исходные данные или допущения, которые используются при расчете оценочного значения;

определить, существует ли необходимость корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности в связи с наличием такого расхождения;

проанализировать разницу между аудиторской оценкой суммы, подтвержденной аудиторскими доказательствами, и оценочным значением, отраженным в финансовой (бухгалтерской) отчетности; ввиду неопределенности, присущей оценочному значению, оценка расхождений может быть более сложной, чем в других областях аудита.

Если указанная разница имеет разумные объяснения - например, возникла из-за того, что сумма в финансовой (бухгалтерской) отчетности не выходит за рамки допустимой ошибки, то аудитору нет необходимости требовать корректировки.

Если разница не имеет разумного объяснения, то аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица с предложением пересмотреть оценочное значение. В случае отказа разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финансовой (бухгалтерской) отчетности;

оценить, не использует ли руководство аудируемого лица в отношении отдельных применяемых для расчета величин ненадлежащий подход, когда каждая из них по отдельности находится в допустимом интервале, но при этом намеренно используется максимальное или минимальное значение из такого интервала с тем, чтобы в итоге получить заведомо желаемый результат. В таких обстоятельствах аудитор должен оценить характер оценочных значений в совокупности.