Международные договоры в системе налогового законодательства

Отношения в сфере налогообложения в рамках каждой отдельной страны регламентируются не только нормами национального налогового законодательства, но в ряде случаев и нормами международного права. Основной формой этой составной части системы законодательства выступают международные договоры и соглашения.

Применение национального и международного налоговых законодательств имеет свои особенности. Так, статьей 15 Конституции Российской Федерации декларируется приоритет международного права над правом национальным.

Международные налоговые отношения возникают в результате международного экономического взаимодействия субъектов-налогоплательщиков разных стран. В этой связи складывающиеся отношения регулируются на трех условных уровнях:

— общие принципы и нормы международного права;

— право международных договоров;

— национальное право.

Общие принципы и нормы международного права регулируют отношения между государствами, причем основные его положения признаются всеми государствами.

Однако необходимо учитывать, что в вопросах налогообложения каждое государство основывается на позициях суверенитета и вправе самостоятельно, в одностороннем порядке регулировать собственную налоговую систему, а в случае возникновения налоговых притязаний со стороны другого государства ограничивать их действие международными договорами.

Часть норм национального налогового права и права межгосударственных соглашений вытекает из общих начал международного права. Кроме того, общепризнанные принципы и нормы международного права являются основой для создания договоров об избежании двойного налогообложения.

Межгосударственные договоры и соглашения являются основным источником международного права. В то же время международные договоры Российской Федерации являются также частью ее национальной правовой системы.

Под международным договором Российской Федерации понимается международное соглашение, заключенное Российской Федерацией с иностранным государством (государствами) или с международной организацией в письменной форме и регулируемое международным правом независимо от того, содержится такое соглашение в одном документе или в нескольких взаимосвязанных документах. Это могут быть как межгосударственные, так и межправительственные договоры и договоры межведомственного характера, причем независимо от способа их заключения: подписание единого документа (договор, соглашение, конвенция, протокол) или обмен письмами.

Национальное налоговое право применительно к внешнеэкономической деятельности — это система норм, регулирующих отношения в сфере взаимоотношений между национальными налоговыми властями и налоговыми властями иных стран.

При применении международных договоров в сфере налоговых отношений необходимо учитывать следующие особенности.

Во-первых, нормы международных договоров имеют обязательную силу только в отношении тех стран, которые в установленном порядке выразили свое согласие на обязательность для них норм этого международного договора. Согласие может выражаться путем подписания договора, обмена документами, образующими договор, утверждения договора, принятия договора, присоединения к договору, применения любого другого способа выражения согласия, о котором условились договаривающиеся стороны.

Особой формой выражения согласия является ратификация международного договора. Международные договоры Российской Федерации подлежат ратификации в случаях, предусмотренных в п. 1 ст. 15 Федерального закона от 15 июля 1995 г. «О международных договорах Российской Федерации»', а также если при заключении договора стороны условились о его последующей ратификации.

Во-вторых, международные договоры по вопросам налогообложения не действуют непосредственно, поэтому для реализации положений, содержащихся в международных договорах, необходимо принятие соответствующих правовых актов на уровне каждого из государств — участников договора. Данные нормативные акты необходимо учитывать при применении норм международных договоров.

В системе налогового законодательства традиционно выделяются четыре группы международных договоров по вопросам налогообложения.

Первая группа: международные соглашения общего характера, которые, кроме иных сфер сотрудничества, устанавливают также общие принципы взаимодействия сторон в сфере налогообложения. Непосредственному применению эти акты не подлежат, а содержащиеся в них принципы реализуются в иных международных соглашениях и конвенциях, а также в национальном законодательстве каждой страны.

К ним относятся, в частности: Европейская социальная хартия (принята 18 октября 1961 года, вступила в действие в 1965 году). Заключительный акт совещания по безопасности и сотрудничеству в Европе (1975 год).

В ст. 4 Соглашения о регулировании взаимоотношений государств Содружества независимых государств (СНГ) в области торгово-экономического сотрудничества в 1992 году от 14 февраля 1992 г. одиннадцать стран — участников СНГ обязались принять меры по устранению двойного или многократного налогообложения доходов от торговли между предприятиями государств Содружества3.

Вторая группа: международные двусторонние и многосторонние соглашения, направленные в основном на избежание двойного налогообложения, недискриминацию налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность на территории зарубежных стран, а также на предотвращение налоговых правонарушений.

В этой группе соглашений выделяются три подгруппы.

1) Общие налоговые соглашения (конвенции), которые охватывают все вопросы, относящиеся к взаимоотношениям государств по поводу прямых или косвенных налогов. В качестве примера можно привести Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 2 марта 1994 г.4 (ратифицировано Федеральным законом от 24 апреля 1995 г.), Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17 июня 1992 г. (ратифицирован Постановлением Верховного Совета РФ от 22 октября 1992 г. № 3702-1, ратифицирован США в декабре 1993 года)5.

2) Ограниченные налоговые соглашения, которые посвящаются либо отдельным налогам (например. Соглашение о налогах на наследство), либо налогообложению отдельных видов деятельности. Россия является преемницей более двадцати соглашений об устранении двойного налогообложения при транспортных перевозках, заключенных СССР с иностранными государствами.

3) Соглашения об оказании административной помощи по налоговым делам. Эти соглашения заключаются между налоговыми органами различных стран в целях обмена информацией, усиления налогового контроля и т. д. В 1994 году Россией подобные соглашения были заключены с Узбекистаном, Арменией и Грузией.

Третья группа: соглашения, которые наряду с экономическими, культурными и другими вопросами международного сотрудничества рассматривают и налоговые вопросы, например, об установлении благоприятного налогового режима, о предоставлении дополнительных налоговых льгот и т. д. Большое значение имеют торговые договоры и соглашения, на основе которых устанавливается режим наибольшего благоприятствования в отношении таможенных пошлин. Например, 8 сентября 1992 года в Москве было подписано Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения о принципах сотрудничества и условиях взаимоотношений в области транспорта6.

Четвертая группа: международные соглашения, носящие в основном индивидуальный характер и направленные на освобождение от уплаты налогов конкретных международных организаций в странах пребывания (ООН, Юнеско и т. д.).