Стадии налоговой ответственности

Налоговая ответственность является длящимся охранительным правоотношением, которое в своем развитии (движении) проходит определенные стадии. Выделение стадий налоговой ответственности позволяет рассмотреть ее содержание в качестве динамичной системы, выявить процессуальный порядок ее реализации и обеспечить восстановление нарушенных прав государства в налоговой сфере.

Возникновение и развитие налоговой ответственности происходит па основании положений НК и выражается в последовательных действиях компетентных государственных органов (налоговых органов, органов внутренних дел, таможенных органов) по выполнению процедуры и применению санкции охранительной нормы к правонарушителю. В производстве по делу о налоговом правонарушении универсальными правоприменителями являются налоговые органы, поскольку имеют право рассматривать материалы о всех видах налоговых деликтов.

Стадии налоговой ответственности - это периоды, отражающие соотношение определенного объема прав и обязанностей субъекта налогового правонарушения с этапами познания данного правонарушения уполномоченными государственными органами.

Основанием для выделения стадий налоговой ответственности служат юридические факты, наличие которых предусматривается в гипотезах норм НК и влечет соответствующие правовые последствия. Налоговая ответственность как охранительное правоотношение имеет три стадии: возникновение налоговой ответственности; конкретизация налоговой ответственности посредством доказывания наличия элементов состава правонарушения; реализация налоговой ответственности.

Стадия возникновения налоговой ответственности начинается с момента совершения нарушения законодательства о налогах и сборах и длится до его обнаружения органами налогового контроля, иными компетентными органами государства или добровольного пресечения со стороны виновного лица.

Налоговый кодекс разграничивает момент совершения налогового правонарушения и момент его обнаружения. Согласно ст. 113 НК срок давности со дня совершения налогового правонарушения составляет три года.

Реально налоговая ответственность наступает с момента вступления в законную силу акта применения правоохранительной санкции, содержащей меру ответственности, - решения налогового органа или суда о привлечении к налоговой ответственности. Юридические факты, предшествующие вынесению и вступлению в законную силу акта применения, составляют презумпцию налогового правонарушения и, следовательно, презумпцию налоговой ответственности.

Таким образом, правоотношение налоговой ответственности возникает в момент совершения налогового правонарушения. Нарушение законодательства о налогах и сборах является юридическим фактом, па основании которого правонарушитель приобретает дополнительную обязанность принять меры государственно-правового принуждения, а государство приобретает право применить эти меры.

Стадия конкретизации налоговой ответственности посредством доказывания наличия элементов состава правонарушения начинается с обнаружения налогового правонарушения и заканчивается вступлением в законную силу акта применения права, признающего факт нарушения законодательства о налогах и сборах, совершенного конкретным лицом.

Вторая стадия налоговой ответственности начинает развиваться в результате активных действий государства в лице компетентных органов или самого правонарушителя. До обнаружения налогового правонарушения правовой статус виновного лица существует в полном объеме, поскольку противоправное деяние еще не пресечено компетентными органами и правонарушитель использует принадлежащие ему права и обязанности без каких-либо ограничений.

Обнаружение налогового правонарушения означает фиксацию его явных признаков. Фиксация осуществляется компетентными государственными органами и выражается в различных формах. Как правило, выявление налогового правонарушения происходит вследствие проведения налоговыми органами контрольных мероприятий. Возможны случаи пресечения правонарушения и самим виновным лицом (например, постановка на учет в налоговом органе по истечении установленного срока). Активные действия со стороны правонарушителя не означают освобождения от налоговой ответственности, в данной ситуации виновное лицо первым начинает выполнять свою дополнительную обязанность понести наказание. Кроме названных формами обнаружения налоговых правонарушений являются заявления и сообщения граждан, юридических лиц или общественных объединений, а также сообщения в печати.

Однако практика современной налоговой деятельности такова, что не всегда налоговое правонарушение выявляется соответствующими государственными органами или пресекается самим правонарушителем. Вместе с тем незнание государства о совершенном нарушении налогового законодательства не означает отсутствия объективного факта налогового правонарушения. Невыявленные налоговые правонарушения становятся латентными и порождают латентную налоговую ответственность. Подобного рода правоотношение ответственности прекратит свое существование по истечении трехлетнего срока давности привлечения к ответственности либо в случае изменения обстановки совершения налогового правонарушения.

Факт обнаружения налогового правонарушения является основанием для познания этого противоправного деяния компетентными государственными органами. Значение стадии конкретизации налоговой ответственности заключается в использовании всех законодательно допустимых способов доказывания основных и дополнительных элементов состава налогового правонарушения.

Содержание стадии конкретизации налоговой ответственности составляет квалификация совершенного налогового правонарушения. На второй стадии происходит оценка выявленных противоправных фактов, выяснение степени общественной опасности налогового правонарушения, установление субъектов, совершивших нарушение законодательства, и наличия вины в их деяниях и т.д.

Конкретизация налогового правонарушения имеет два основания: 1) основное, выраженное правоохранительной санкцией конкретно-определенной нормы гл. 16 или 18 ПК, содержащей основные признаки квалификации налогового деликта; 2) дополнительное, выраженное обстоятельствами, смягчающими или отягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения. Главным отличием дополнительного основания является возможность его установления только судом. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие налоговую ответственность, оказывают влияние на определение размера налоговой санкции.

Налоговая ответственность предусматривает обязательный порядок досудебного разрешения спора. Налоговый орган обязан предложить правонарушителю добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. В случае отказа налогоплательщика добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропуска срока уплаты налоговый орган должен обратиться в суд с исковым заявлением о принудительном взыскании налоговой санкции.

Заканчивается стадия конкретизация налоговой ответственности вынесением налоговым органом или судом решения, на основании которого признается факт совершения конкретным субъектом нарушения законодательства о налогах и сборах. Правоприменительный акт определяет меру ответственности за совершение налогового правонарушения.

Стадия реализации налоговой ответственности характеризуется приобретением правонарушителем специального правового статуса. Налоговая ответственность начинает реализовываться с момента вступления в законную силу правоприменительного акта, констатирующего факт совершения определенным лицом налогового правонарушения. Заканчивается стадия реализации налоговой ответственности добровольным исполнением решения налогового органа либо принудительным исполнением решения суда о взыскании санкции с нарушителя налогового законодательства.

В наличии и выполнении стадии реализации налоговой ответственности заключается смысл существования охранительных налоговых правоотношений. Если в момент своего возникновения налоговая ответственность представляет соотношение прав и обязанностей государства в лице компетентных органов и правонарушителя, то в момент вступления в законную силу правоприменительного акта налоговая ответственность проявляется внешне через фактические действия сторон по взысканию налоговых санкций.

Именно в процессе взыскания с правонарушителя налоговых санкций происходит окончательное видоизменение его правового статуса. После вступления в законную силу правоприменительного акта нарушитель налогового законодательства приобретает обязанность претерпеть меры государственного принуждения в виде имущественных лишений. До тех пор, пока не будет исполнена мера наказания, правовой статус нарушителя будет иметь специальный характер.

Необходимо учитывать, что НК разграничивает момент окончания исполнительного производства о взыскании налоговой санкции и момент окончания охранительного налогового правоотношения. Согласно ст. 112 и 114 НК взыскание налоговой санкции означает факт привлечения к налоговой ответственности и имеет для правонарушителя следующие правовые последствия:

o лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или - в случае добровольного исполнения - с момента вступления в силу решения налогового органа;

o при совершении налогоплательщиком (иным обязанным лицом) нового налогового правонарушения в течение указанных 12 месяцев размер штрафа увеличивается на 100%.

Следовательно, моментом окончания охранительного налогового правоотношения будет являться день, наступивший по истечении 12 месяцев со дня вынесения компетентным государственным органом решения о взыскании с виновного лица налоговой санкции. Момент окончания охранительного налогового правоотношения означает возвращение субъекту ответственности его общего правового статуса, поскольку с этого дня он признается не подвергнутым налоговой санкции.

Таким образом, налоговая ответственность является развивающимся правоотношением, возникновение которого обусловлено фактом совершения налогового правонарушения. Движение охранительного налогового правоотношения осуществляется последовательными действиями компетентных государственных органов и подразделяется на отдельные, но взаимообусловленные стадии.