Субъекты налогового правонарушения

Субъект правонарушения — лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию.

Субъекта налогового правонарушения характеризуют свойства, позволяющие применить меры ответственности. Эти свойства различны для физических и юридических лиц. Так, признак достижения лицом установленного законом возраста свойствен только физическим лицам.

Поэтому для четкого установления характеристик субъектов нарушений налогового законодательства прежде всего выделяют группы субъектов: физические лица и юридические лица.

Физические лица как субъекты нарушений налогового законодательства подразделяются на две категории.

К первой относятся те, которые участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов; ко второй — те, которые участвуют в этих отношениях в качестве должностных лиц.

Должностные лица — это служащие, имеющие право совершать в пределах своей компетенции властные действия, влекущие юридические последствия, а также руководить подчиненными им работниками и давать им распоряжения, обязательные к исполнению.

Выделяют должностных лиц государственных органов и должностных лиц предприятий, учреждений, организаций. И те, и другие могут быть субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства.

Необходимо учитывать, что должностные лица государственных органов могут реализовывать особые полномочия. Они имеют право предъявлять юридически властные требования и применять меры административного воздействия к органам и лицам, не находящимся в их подчинении. Это полномочия административной власти. Ответственность за нарушения, допущенные должностными лицами при реализации полномочий административной власти, налоговым законодательством не устанавливается.

Так, ответственность руководителя налоговой инспекции за злоупотребления властью при разрешении спора с налогопла-)ельщиком будет рассматриваться не как нарушение налогового законодательства, а как должностное правонарушение.

Однако ряд нарушений при реализации полномочий административной власти может расцениваться как нарушения налогового законодательства. Так, если должностное лицо налогового органа по сговору с налогоплательщиком пренебрегает своими обязанностями, оно должно быть привлечено к ответственности за соучастие в нарушении норм законодательства о налогах и сборах. В Постановлении от 4 июля 1997 г. № 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» Пленум Верховного Суда Российской Федерации указал: «Действия должностных лиц государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налога гражданином или с организации, подлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления... а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, — то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления...» (п. 14).

Властные требования должностных лиц могут быть адресованы и лицам, подчиненным по службе. При реализации полномочий по управлению организацией должностные лица обязаны соблюдать, исполнять и в установленных случаях обеспечивать исполнение налогового законодательства на порученном им участке подчиненными работниками.

Руководители предприятий и организаций, главные бухгалтеры могут нести ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Так, на должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, виновных в отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка и искажении бухгалтерских отчетов, может быть наложен административный штраф1. Они же несут уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций (ст.199УКРФ).

Необходимо помнить, что уголовное законодательство, устанавливая ответственность за налоговые преступления, не связывает понятие должностного лица с формальным занятием должности. Таковым признается лицо, фактически занятое деятельностью по реализации полномочий властного характера в процессе руководства порученным участком или подчиненными работниками.

Пленум ВС РФ в Постановлении от 4июля 1997 г. № 8 указал, что к ответственности за уклонение от уплаты налога с организации могут быть привлечены руководитель организации — налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер либо лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера (п. 10).

В тех случаях, когда допущенное должностным лицом нарушение норм законодательства о налогах и сборах не связано с ненадлежащим исполнением им должностных обязанностей, оно привлекается к ответственности не как должностное лицо, а как, например, налогоплательщик.

________________________________________

1 См. пункт 12 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации».

________________________________________

Так, если руководитель предприятия уклоняется от уплаты налога с личных доходов, то он отвечает перед законом как налогоплательщик, а не как должностное лицо. Если при этом он использует свое должностное положение (например, дает указание бухгалтеру не документировать операцию), то данное обстоятельство может повлиять на характер и размер ответственности, но не на статус нарушителя налогового законодательства.

К ответственности за нарушения налогового законодательства физические лица, как обладающие статусом должностных лиц, так и не обладающие им, могут быть привлечены только при условии достижения установленного законом возраста и вменяемости.

Как законодательство об административных нарушениях, так и уголовное законодательство предусматривает, что лицо может быть привлечено к ответственности с 16-летнего возраста.

В отношении административных нарушений налогового законодательства указанное правило установлено и в Кодексе РСФСР об административных правонарушениях (ст. 13), и в НК РФ (ст. 107).

Существует мнение, что ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах целесообразно установить с 14-летнего возраста. При существующих же правилах открываются слишком широкие возможности для проведения различных операций через малолетних лиц в целях минимизации налогов и уклонения от ответственности за налоговые правонарушения, для оформления на их имя недвижимости и т.п.1

С такой позицией трудно согласиться. К ответственности может привлекаться только лицо, способное в силу возраста осознавать противоправность своих поступков.

Налоговое законодательство довольно сложно для понимания. К тому же в средних учебных заведениях так и не приступили к преподаванию налогового права, хотя введение в учебные программы соответствующего курса предусмотрено подп. «в» п. 3 Постановления Верховного Совета РСФСР от 27 декабря 1991 г.№2119-1 «О порядке введения в действие Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Ответственность лиц, уклоняющихся от уплаты налога с участием лиц, не достигших возраста привлечения к ответственности, может наступать самостоятельно. Поэтому нет оснований для снижения установленного возраста привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства.

________________________________________

1 Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (по-статейный)/Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов: Учебное пособие.— М.: МЦФЭР,1999.—С.505.

________________________________________

Способность человека отдавать отчет в своих действиях и руководить ими определяется не только возрастом. Другим признаком является вменяемость, т.е. состояние психики, при котором человек может осознавать значение своих поступков, руководить ими.

Невменяемый не может нести ответственности за правонарушение, поскольку в совершении такого поступка не участвовало его сознание или воля.

Существует мнение, что вменяемость характеризует не субъекта правонарушения, а субъективную сторону, поскольку определяет психическое отношение лица к содеянному. Эта позиция нашла отражение в НК РФ. В соответствии со ст. 111 НК РФ способность лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими характеризует субъективную сторону нарушения налогового законодательства.

Вряд ли можно согласиться с таким подходом. Субъективная сторона предполагает самооценку. В данном же случае речь идет об определенных болезненных состояниях. Невменяемость характеризует человека как здорового или больного.

Можно сделать вывод, что субъектом ответственности за нарушения налогового законодательства является вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста. В установленных законом случаях субъект может характеризоваться дополнительными признаками (статус должностного лица и т.п.).

Субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства выступают также организации. К организациям НК РФ относит российских и иностранных юридических лиц, иностранные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, международные организации, их филиалы и представительства.

Организации могут выступать субъектами ответственности не только в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов. За нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, ответственность несут банки, выполняющие кассовое обслуживание бюджета.

Организации выступают субъектами только административной ответственности за нарушения налогового законодательства. Уголовное преследование юридических лиц, известное законодательству некоторых зарубежных стран, в России не допускается. Однако необходимо учитывать, что привлечение организации к административной ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной и иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Налоговые правонарушения

Системный анализ положений п. 4 ст. 104 и ст. 106 НК позволяет сделать вывод о законодательном разграничении налоговой, административной и иной ответственности, наступающей за нарушение правил поведения в сфере налоговых отношений. Следовательно, налоговая ответственность может рассматриваться в узком смысле в качестве самостоятельного вида финансовой ответственности, обособленной от институтов ответственности, включенных в состав иных отраслей права.

Виды налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение установлены гл. 16 НК. Структура и состав рассматриваемой главы находятся в постоянной динамике, обусловленной периодом становления охранительных налоговых правоотношений.

С момента вступления НК в действие ряд статей из состава гл. 16 НК исключен по различным основаниям. Так, исключение ст. 121 НК устранило ответственность за одно из самых распространенных налоговых правонарушений - нарушение правил составления налоговой декларации. Исключение из текста НК ст. 127 было обусловлено требованиями юридической техники, поскольку положения данной статьи по существу дублировали ст. 126 НК и в результате создавали значительные трудности в правоприменительной деятельности.

Вместе с тем некоторые составы налоговых правонарушений были изъяты законодателем из текста гл. 16 НК и перенесены в КоАП. С момента вступления в действие нового КоАП утратили силу ст. 124 НК, устанавливавшая ответственность за незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда на территорию или в помещение, а также п. 3 ст. 126 НК, предусматривавший ответственность физических лиц за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Целесообразность перемены "места жительства" названных норм НК вызывает большие сомнения.

• Статья 116. Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе
• Статья 119. Непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества)
• Статья 119.1. Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета)
• Статья 119.2. Представление в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения
• Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения
• Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)
• Статья 122.1. Сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником
• Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов
• Статья 125. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога
• Статья 126. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля
• Статья 126.1. Представление налоговым агентом налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения
• Статья 128. Ответственность свидетеля
• Статья 129. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода
• Статья 129.1. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу
• Статья 129.2. Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса
• Статья 129.3. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми
• Статья 129.4. Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках
• Статья 129.5. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании
• Статья 129.6. Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых иностранных компаниях, уведомления об участии в иностранных организациях, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях, уведомлении об участии в иностранных организациях