Порядок формирования и бухгалтерский учет финансового результата деятельности организации

Все доходы, признанные выручкой от обычных видов деятельности компании, учитываются на счете 90 «Продажи» согласно правилам бухгалтерского учета. Ежемесячно в течение всего года на каждом из них накапливаются дебетовые и кредитовые обороты.

Закрывается весь он полностью только в конце года при подсчете конечного финансового результата. Промежуточные же итоги по субсчетам каждый месяц списываются на субсчет «Прибыль/убыток от продажи», а с началом нового месяца обороты по остальным субсчетам накапливаются заново.

Бухгалтерские операции отражаются как по дебету, так и по кредиту в зависимости от того, чем они являются для организации — доходами или расходами. При этом важно, чтобы выручка была связана именно с основным видом деятельности компании. Во всех остальных случаях используется счет «Прочие доходы и расходы», на котором отражаются какие-либо разовые результаты (например, результат от реализации основного средства).

Ведение бухгалтерского учета на счете 90 осуществляется в разрезе субсчетов, которых может быть открыто несколько. К основным относятся следующие:

1. «Выручка» (90-1) — отражается доход от продажи продукции, товаров, услуг.

2. «Себестоимость продаж» (90-2) — предназначен для учета себестоимости реализуемой продукции.

3. «Налог на добавленную стоимость» (90-3) — здесь отражается размер НДС, который начислен с реализации.

4. «Акцизы» (90-4) — необходим для учета акцизов, отнесенных на стоимость реализованной продукции, товаров.

5. «Экспортные пошлины» (90-5) — учитываются пошлины, связанные с передаваемых товаров.

6. «Прибыль от продаж или убыток» (90-9) — итоговый результат деятельности организации по окончании каждого месяца.

Доходы от реализации продукции, товаров и услуг отражаются по кредиту 90, а себестоимость и связанные с их приобретением затраты — по дебету. В первом случае используется субсчет 90-1, во втором — субсчета 90-2, -3, -4 и -5.

Обороты по всем субсчетам подсчитываются в конце каждого календарного месяца, затем выводится финансовый результат. Он может быть и отрицательным, и положительным. Определяется это следующим образом:

1. Считается сальдо по каждому субсчету — по кредиту 90-1, по дебету 90-2, -3, -4 и -5 (если они имели место).

2. Далее складывается суммарный оборот по дебету счета 90, из которого вычитается оборот по кредиту. О прибыли или убытке можно говорить в зависимости от того, c каким знаком получилось значение (плюсом или минусом). В первом случае, если расходы превысили доходы, будет иметь место убыток, во втором — прибыль.

3. Затем финансовый результат отражается с использованием субсчета 90-9 и по правилам бухгалтерского учета списывается на счет 99. Если получена прибыль, то используется проводка «Дт 90-9 — Кт 99 (Прибыли и убытки)», если убыток, то обратная запись «Дт 99 — Кт 90-9». Это и будет закрывающей проводкой месяца.

В следующем месяце переносим соответствующее сальдо в каждый раздел вновь открытого счета «Продажи». Учет операций продолжается — и так ежемесячно до конца года. [9]

Бухгалтерские проводки по счету 90, представлены в таблице 1.

Таблица 1. Типичные проводки по счету 90

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПРОЧИХ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

По дебету счета 91 учитываются расходы, по кредиту — доходы.

По своей структуре 91 счет бухгалтерского учета напоминает сч. 90 «Продажи». У сч. 91 также есть несколько субсчетов:

- 91-1 — по кредиту учитываются доходы,

- 91-2 — по дебету учитываются расходы,

- 91-9 — на данном субсчете считается сальдо доходов и расходов.

В конце каждого месяца на каждом субсчете считается оборот за месяц, затем из дебетового оборота отнимаем кредитовое:

- если получаем положительное число, значит прочие расходы за месяц превысили прочие доходы, на сумму превышения выполняется проводка Д99 К91/9,

- если получаем отрицательное число, значит прочие расходы за месяц меньше прочих доходов, проводка Д91/9 К99.

Также в конце месяца необходимо посчитать по каждому субсчету сальдо (начальное сальдо плюс оборот за месяц) и перенести конечное сальдо в следующий месяц.

Таким образом, в течении года по всем субсчетам копится сальдо. В конце года счет полностью закрывается внутренними записями на субсчет 91/9.

Проводки по закрытию счета 91 «Прочие доходы и расходы»

- Д91/1 К91/9 — закрывается субсчет 1,

- Д91/9 К91/2 — закрывается субсчет 2,

- Аналогично закрываются все остальные субсчета, если они есть. В результате произведенных действий сальдо по субсчету 9 также будет равно 0.

Счет 91 закрыт, в январе нового года мы заново его откроем и начнем учет прочих доходов и расходов. [10]

Бухгалтерские проводки по счету 91, представлены в таблице 2.

Таблица 2. Типичные проводки по счету 91.

СЧЕТ 99 "ПРИБЫЛИ И УБЫТКИ"

Счет 99 "Прибыли и убытки" предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также от прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные. По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборота за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

На счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются:

- прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 "Продажи";

- сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы";

- потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.) - в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.

что доходы и расходы, возникшие в результате чрезвычайных ситуаций, на данном счете не учитываются, а приходуются сразу на сч. 99 «Прибыли и убытки».

Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

К чрезвычайным расходам относятся расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.). В частности, к чрезвычайным расходам относятся:

некомпенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение или порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей, потери от остановки производства и прочее), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий, за вычетом стоимости полученного при этом металлолома, топлива и материалов - в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.;

некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных событий, вызванных экстремальными ситуациями, - в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.

На счете 99 "Прибыли и убытки" в течение года отражаются также начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Для повышения аналитичности информации и с учетом предложенных вариантов отражения соответствующих объектов на счетах 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", к счету 99 "Прибыли и убытки" могут быть открыты субсчета:

99-1 "Прибыли и убытки от обычных видов деятельности";

99-2 "Прибыли и убытки от операционной деятельности";

99-3 "Прибыли и убытки от внереализационных операций";

99-4 "Чрезвычайные доходы";

99-5 "Чрезвычайные расходы";

99-6 "Платежи по налогу на прибыль и финансовым санкциям";

99-7 "Прибыли и убытки отчетного года".

На субсчете 99-1 учитывают (отражают) прибыли и убытки от обычных видов деятельности (от продажи продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг и др.).

На субсчете 99-2 учитывают (отражают) прибыли и убытки от операционной деятельности, выявленные на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (например, от продажи и прочего списания основных средств, нематериальных активов, от продажи материалов, ценных бумаг и др.).

На субсчете 99-3 учитывают (отражают) прибыли и убытки, выявленные от внереализационных операций на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (т.е. путем сопоставления внереализационных доходов и внереализационных расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы").

На субсчете 99-4 учитывают (отражают) чрезвычайные доходы по видам или группам (от пожаров, наводнений и др.).

На субсчете 99-5 учитывают (отражают) чрезвычайные расходы по видам или группам (в результате пожаров, гибели скота в связи с эпизоотией, гибели посевов сельскохозяйственных культур в результате засухи и др.).

На субсчете 99-6 учитывают (отражают) операции по начислению налога на прибыль и финансовым санкциям (суммы налога на прибыль, штрафов и пени в бюджет).

На субсчете 99-7 учитывают (отражают) прибыль или убыток отчетного года, выявленный путем сопоставления совокупной прибыли и совокупного убытка на субсчетах 99-1, 99-2, 99-3, 99-4, 99-5, 99-6.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Построение аналитического учета по счету 99 "Прибыли и убытки" должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.[11].

Счет 84 "НЕРАСПРЕДЕЛЕННАЯ ПРИБЫЛЬ (НЕПОКРЫТЫЙ УБЫТОК)"

Счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации.

Заключительными оборотами декабря сумма чистой прибыли отчетного года списывается в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки". Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетами: 80 "Уставный капитал" - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 "Резервный капитал" - при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 "Расчеты с учредителями" - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.

Аналитический учет по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" организуется таким образом, чтобы обеспечить получение информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете можно предусмотреть раздельный учет нераспределенной прибыли, использованной в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и еще не использованной.

Правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскры­тия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на при­быль установлены ПБУ 18/01 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Бухгалтерская прибыль (убыток) отчетного периода представля­ет собой прибыль, полученную в результате применения правил при­знания доходов и расходов в соответствии с законодательными и нор­мативными актами Российской Федерации по бухгалтерскому учету.

Налогооблагаемая прибыль рассчитывается в порядке, установ­ленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие между налогом на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанным в бухгалтерском учете, и налогом на при­быль, сформированным в бухгалтерском учете и отраженным в нало­говой декларации по налогу на прибыль.

В ПБУ 18/01 предусмотрено отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль по­следующих отчетных периодов:

- налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет;

- излишне уплаченного или взысканного налога;

- произведенного зачета по налогу в отчетном периоде.
Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью (убытком)

состоит из постоянных и временных разниц.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, фор­мирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и ис­ключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчет­ного, так и последующих налоговых периодов. Постоянные разницы возникают в результате:

- превышения фактических расходов над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, которые в соответствии с налоговым законодательством подлежат нормированию;

- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества,— в сумме стоимости имущества и расходов, связанных с этой передачей;

- непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при его внесении в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском
балансе передающей стороны;

- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

- прочих аналогичных различий.

Информация о постоянных разницах формируется на основании первичных учетных документов в налоговых регистрах либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтер­ском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница). Произведение постоянной разницы и налоговой ставки представ­ляет собой постоянное налоговое обязательство — сумму налога, кото­рая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. При определении текущего налога на прибыль его сумма увеличивается на размер постоянного налогового обязательства.

Постоянное налоговое обязательство отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» — Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

К счету 99 следует открыть субсчет «Постоянное налоговое обя­зательство».

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, форми­рующие бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах.

При формировании налогооблагаемой прибыли временные раз­ницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, под которым понимается сумма, оказывающая влияние на величину нало­га на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчет­ным или в последующих отчетных периодах. Временные разницы под­разделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооб­лагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на при­быль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежа­щего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции (товаров, работ, услуг) в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующих отчетных периодах;

- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде;

- применения в случае продажи основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского и налогового учета остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей; наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета — допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

- прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании нало­гооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложен­ного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на при­быль, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- признания выручки от продажи продукции (работ, услуг) в виде расходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — согласно кассовому методу;

- отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- прочих аналогичных различий.

Вычитаемые временные и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обяза­тельств, в оценке которых возникла вычитаемая или налогооблагаемая временная разница).

От величины вычитаемых временных разниц зависит сумма отложенного налогового актива, под которым понимается часть отложен­ного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению нало­га на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчет­ном периоде, в котором возникли вычитаемые временные разницы. Отложенные налоговые активы определяются как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на став­ку налогообложения.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском уче­те записью: Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы» — Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по ко­торому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убыт­ков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

От величины налогооблагаемой временной разницы зависит сумма отложенного налогового обязательства, которая определяется как про­изведение налогооблагаемой временной разницы на налоговую ставку. Величина признанных отложенных налоговых обязательств отра­жается в бухгалтерском учете записью:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам сборам» — Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или обязательства, по которому оно было начислено, списывают на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налого­облагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчет­ных периодов.

При составлении бухгалтерской отчетности организации предо­ставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обя­зательства при следующих условиях:

- наличие отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

- отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль, который рав­няется величине, определяемой как произведение бухгалтерской при­были, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

На величину условного расхода по налогу на прибыль делается запись:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» — Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

На величину условного дохода делается запись: Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — Кредит счета 99 «Прибыли и убытки». Исходя из величины условного расхода (условного дохода), скор­ректированного на суммы постоянного налогового обязательства, от­ложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства определяют текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каж­дый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчет­ности в качестве обязательства, равного сумме оплаченной величины

налога.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обяза­тельства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в каче­стве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на при­быль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках. [2]

Реформация баланса необходима для того, чтобы распределить полученную в течение года организацией прибыль, (или списать полученный убыток) и начать новый финансовый год с нуля. Реформация проводится на 31 декабря отчетного года и заключается в обнулении сальдо по счетам учета финансовых результатов. Необходимо закрыть счета: 90 - Продажи и 91 - Прочие доходы и расходы и 99 - Прибыли и убытки.

Реформация баланса состоит из двух этапов:

- закрытие счетов, на которых в течение года учитывались доходы, расходы и финансовые результаты деятельности компании (счета 90 Продажи и 91 Прочие доходы и расходы);

- включение финансового результата, полученного организацией за прошедший год, в состав нераспределенной прибыли или непокрытого убытка.

Финансовый результат деятельности характеризует прибыль и убыток, которые определяются в системе бухгалтерского учета на момент закрытия отчетного периода.

В бухгалтерском учете отчетным периодом признается месяц (п. 48 ПБУ 4/99).

Общий финансовый результат (прибыль или убыток) за месяц складывается из результатов:

- по обычным видам деятельности (формируется на счете 90 Продажи , который предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним);

- по прочим операциям (формируется на счете 91 Прочие доходы и расходы , который предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных и внереализационных) отчетного периода (за исключением чрезвычайных), а также для определения финансового результата по ним).

Финансовый результат за текущий отчетный период суммируется с общим финансовым результатом за предыдущие отчетные периоды.

Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности определяется как разницу между выручкой от реализации продукции/товаров, работ, услуг (без учета НДС и акцизов) и расходами, связанными с производством и реализацией.

Это следует из положений п. 5 ПБУ 9/99 и п. 5 ПБУ 10/99 .

Результат от прочих операций определяется как разница между прочими доходами и прочими расходами.

Перечень прочих доходов установлен в п. 7 ПБУ 9/99 , а прочих расходов - в п. 11 ПБУ 10/99.

Финансовые результаты деятельности организации отражаются в форме № 2 Отчет о прибылях и убытках, утвержденной приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н.

Порядок закрытия счета 90 Продажи и счета 91 Прочие доходы и расходы следующий:

31 декабря бухгалтеру необходимо закрыть все субсчета, открытые к счету 90 Продажи на котором отражен финансовый результат по обычным видам деятельности. В соответствии с планом счетов, к нему открывают субсчета:

- 90-1 Выручка;

- 90-2 Себестоимость продаж;

- 90-3 Налог на добавленную стоимость;

- 90-9 Прибыль/убыток от продаж.

Делается это следующим образом:

а) закрывается кредитовое сальдо субсчета 90-1 следующей проводкой:

Дебет 90-1 Кредит 90-9 - закрыт субсчет 90-1 по окончании года;

б) дебетовые сальдо субсчетов 90-2, 90-3, 90-4 и др. закрывают проводками:

Дебет 90-9 Кредит 90-2 (90-3, 90-4...) - закрыты субсчета 90-2 (90-3, 90-4...) по окончании года.

В результате сделанных проводок дебетовые и кредитовые обороты по субсчетам счета 90 будут равны. Таким образом, по состоянию на 1 января следующего года сальдо как по счету 90 в целом, так и по всем открытым к нему субсчетам будет равно нулю.