Методологічні засади бухгалтерського обліку

Доходів і витрат

Питання, пов’язані із визнанням, оцінкою та розкриттям інформації про доходи та

витрати на міжнародному рівні регламентуються Концептуальною основою складання та подання фінансових звітів, а також значною кількістю МСФЗ, зокрема:

МСБО 1 «Подання фінансових звітів»;

МСБО 2 «Запаси»;

МСБО12 «Податкинаприбуток»;

МСБО 16 «Основні засоби»;

МСБО 17 «Оренда»;

МСБО 18 «Дохід»;

МСБО 19 «Виплати працівникам»;

МСБО 21 «Вплив змін валютних курсів»;

МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані компанії»;

МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»;

МСБО 38 «Нематеріальні активи»;

МСБО 40 «Інвестиційна нерухомість»;

МСФЗ 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, і припинена діяльність»;

МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації».

Така значна кількість МСФЗ пояснюється тим, що вимоги щодо визнання, оцінки

та розкриття інформації про різні види доходів та витрат розглядаються в різних стандартах. Наприклад, вимоги щодо обліку доходів, які виникають в результаті продажу товарів, надання послуг та використання активів суб’єкта господарювання іншими сторонами, результатом чого є відсотки, роялті та дивіденди містяться у МСБО 18 «Дохід»; вимоги щодо обліку доходів та витрат, пов’язаних із лізинговими операціями визначені МСБО 17 «Оренда»; вимоги щодо обліку прибутків та збитків від переоцінки фінансових активів та фінансових зобов’язань до справедливої вартості містяться у МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»; облік доходів та витрат, пов’язаних з необоротними активами регламентується МСБО 16 «Основні засоби» та МСБО 38 «Нематеріальні активи» і т.д.

Методологічні засади відображення в бухгалтерському обліку банків України інформації про доходи і витрати визначені у Правилах бухгалтерського обліку доходів і витрат банків України, затверджених постановою Правління НБУ від 18.06.2003 № 255.

Методика бухгалтерського обліку доходів та витрат за операціями з цінними паперами регламентується Інструкцією з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами в банках України, затвердженою постановою Правління НБУ від 3.10.2005 р. № 358.

Методика бухгалтерського обліку доходів і витрат, пов’язаних з необоротними

активами банку, у тому числі за операціями з лізингу (оренди) необоротних активів,

регламентується Інструкцією з бухгалтерського обліку основних засобів і нематеріа

льних активів банків України, затвердженою постановою Правління НБУ № 480 від

20.12.2005 р. Відображення в бухгалтерському обліку витрат, пов’язаних зі зменшенням корисності активів, здійснюється в порядку, визначеному нормативно

правовими актами Національного банку з бухгалтерського обліку відповідних активів банків. Згідно з Правилами бухгалтерського обліку доходів і витрат банків України, доходи і витрати визнаються за таких умов:

а) визнання реальної заборгованості за активами та зобов’язаннями банку;

б) фінансовий результат операції, пов’язаної з наданням (отриманням) послуг, може бути точно визначений.

Доходи і витрати визнаються за кожним видом діяльності (операційної, інвестицій

ної, фінансової) банку. Критерії визнання доходу і витрат застосовуються окремо до

кожної операції банку. Кожний вид доходу і витрат відображається в бухгалтерському обліку окремо.

У результаті використання активів банку іншими сторонами доходи визнаються у

вигляді процентів, роялті та дивідендів. Проценти визнаються у тому звітному періоді, до якого вони належать, та розраховуються, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами. Роялті визнаються за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди. Дивіденди визнаються у разі встановлення прав на отримання платежу. Умовою визнання процентів і роялті є імовірність отримання банком економічної вигоди, а дивідендів — достовірно оцінений дохід.

За операціями з торгівлі фінансовими інструментами прибутки та збитки визнаються за наявності таких умов:

• покупцеві передані ризики і вигоди, пов’язані з правом власності на активи;

• банк не здійснює подальше управління та контроль за реалізованими активами;

• сума доходу може бути достовірно визначена;

• є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід банку;

• витрати, пов’язані із цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Якщо дохід від надання послуг не може бути достовірно оцінений, то він визнається

та відображається в бухгалтерському обліку в розмірі здійснених витрат, що підлягають відшкодуванню. Якщо на дату нарахування неможливо визначити дохід (витрати) за останні 2—3 дні місяця (наприклад, комісії за інкасаторські послуги, за послуги розрахунково касового обслуговування тощо), то такий дохід (витрати) визнається наступного місяця. Крім того, банк, ураховуючи принцип суттєвості, здійснює коригуючі проводки.

Доходи визнаються в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів,

які отримані або підлягають отриманню. У разі відстрочення платежу, унаслідок чого виникає різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою грошових коштів або їх еквівалентів, які підлягають отриманню за надані послуги та інші активи, така різниця визнається доходом у вигляді процентів.

Дохід не визнається, якщо здійснюється обмін активами, які є подібними за призна

ченням та мають однакову справедливу вартість. Сума доходів (витрат) за операціями обміну неподібними активами визначається за справедливою вартістю активів, послуг, що отримані (надані) або підлягають отриманню (наданню) банком, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або отриманих грошових коштів та їх еквівалентів. Якщо справедливу вартість активів, робіт, послуг, які отримані (надані) або підлягають отриманню (наданню) за операціями обміну, достовірно визначити неможливо, то дохід (витрати) визначається за справедливою вартістю активів, робіт послуг (крім грошових коштів та їх еквівалентів), що передані (отримані) за цими контрактами.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад,амортизація) між відповідними звітними періодами.

Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, у якому вони були здійснені.

Доходи (витрати) за одноразовими послугами (наприклад, комісії за здійснений

обмін валют, надання (отримання) консультацій тощо) можуть визнаватися без відо

браження за рахунками нарахованих доходів (витрат), якщо кошти отримані (сплачені) у звітному періоді, у якому послуги фактично надаються (отримуються).

Доходи (витрати) за безперервними послугами (наприклад, комісії за інформаційно

розрахункове обслуговування в системі електронних платежів, за послуги користування системою електронної пошти тощо) визнаються щомісяця протягом усього строку дії угоди про надання (отримання) послуг і відображаються в бухгалтерському обліку за принципом нарахування.

Доходи (витрати) за послугами, що надаються поетапно визнаються після завершення кожного етапу операції протягом дії угоди про надання (отримання) послуг і відображаються в обліку за принципом нарахування. Нарахування доходів (витрат) здійснюється з дати оформлення документа, що підтверджує надання (отримання) послуги.

Доходи (витрати) за послугами з обов’язковим результатом визнаються за фактом надання (отримання) послуг або за фактом досягнення передбаченого договором результату. Витрати на придбання та створення активу, які не можуть бути визнані активом, визнаються витратами.

Не визнаються доходами такі надходження від інших осіб:

· сума завдатку під заставу або в погашення кредиту, якщо це передбачено відповідним договором;

· сума надходжень за договором комісії, агентським та аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо;

· сума авансу в рахунок попередньої оплати послуг, товарів тощо; надходження, що належать іншим особам; надходження від первинного розміщення цінних паперів;

· сума податку на додану вартість, інших податків і обов’язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.

Не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати:

· платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо;

· попередня (авансова) оплата товарів, робіт, послуг;

· погашення одержаних кредитів, повернення депозитів тощо;

· витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до чинного

· законодавства України.

Визнані банком доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку із застосуванням принципу нарахування та відповідності згідно з прийнятою банком обліковою політикою. Разом з тим бухгалтерський облік нарахованих доходів і витрат здійснюється не рідше одного разу на місяць за кожною операцією (договором) окремо. Амортизація дисконту (премії) здійснюється не рідше одного разу на місяць з відображенням за відповідними рахунками процентних доходів (витрат).

Якщо доходи (витрати) отримані (сплачені) на дату балансу, то банк може не відображати їх за рахунками нарахованих доходів і витрат. За умови визнання доходів і витрат у межах звітного періоду без відображення їх за рахунками нарахованих доходів (витрат) банк повинен застосовувати відповідний внутрішній контроль за нарахованими та отриманими доходами. Статті доходів і витрат не згортаються, а відображаються в обліку окремо, за винятком статей, пов’язаних із хеджуванням або активами та зобов’язаннями, якщо є юридичне право на таке згортання та якщо це передбачено відповідними положеннями

(стандартами) з бухгалтерського обліку. На неттооснові, як правило, відображаються доходи і витрати, що виникають у результаті:

а) реалізації та переоцінки балансової вартості цінних паперів, придбаних для здійснення торгових операцій;

б) реалізації цінних паперів у портфелі на продаж;

в) операцій в іноземній валюті.

Доходи банку відображаються в бухгалтерському обліку за рахунками шостого

класу, а витрати — за рахунками сьомого класу Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України. Банки самостійно визначають порядок формування аналітичних рахунків за балансовими рахунками шостого і сьомого класів. Облік нарахованих доходів і витрат здійснюється за відповідними рахунками першого, другого та третього класів у кореспонденції з рахунками шостого і сьомого класів.

Облік нарахованих доходів і витрат та фактично отриманих доходів або сплачених

витрат, а також доходів і витрат, що підлягають чи не підлягають оподаткуванню, здійснюється на розсуд банку на окремих аналітичних рахунках.

Рахунки з обліку нарахованих доходів і витрат протягом місяця можуть мати характеристику активно пасивних, але на перше число місяця — лише активні або пасивні відповідно.

Отримані доходи та здійснені витрати, що належать до майбутніх періодів, обліковуються відповідно за рахунками 3600 «Доходи майбутніх періодів» та 3500 «Витрати майбутніх періодів». Банк щомісяця визнає суму доходів і витрат, що належать до звітного періоду, з відображенням за відповідними рахунками шостого і сьомого класів.

Порядок нарахування та визнання доходів і витрат за операціями, що здійснюються

між структурними підрозділами банку (філіями), визначається банком самостійно.

Залишки за рахунками доходів і витрат за операціями між структурними підрозділами банку (філіями) мають бути тотожними та не враховуються під час формування фінансового результату банку.

Доходи і витрати в іноземній валюті відображаються за рахунками шостого і сьомого класів у національній валюті за офіційними курсами гривні до іноземних валют на дату їх визнання. Під час відображення в бухгалтерському обліку цих доходів і витрат використовуються як технічні рахунки 3800 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів» та 3801 «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів».

Нарахування процентних доходів (витрат), амортизація дисконту (премії) за фінансо

вими інструментами в іноземній валюті здійснюються в тій валюті, у якій обліковується пов’язаний з ними фінансовий інструмент.

Переоцінка залишків в іноземній валюті за рахунками з обліку заборгованості нара

хованих доходів і витрат у зв’язку із зміною офіційних курсів гривні до іноземних валют здійснюється згідно з вимогами Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженою постановою Правління НБУ № 555 від 17.11.2004 р.

Доходи і витрати майбутніх періодів в іноземній валюті за монетарними активами та

зобов’язаннями переоцінюються у валюту звітності під час кожної зміни офіційних

курсів гривні до іноземних валют до часу їх визнання (відображення за рахунками доходів і витрат у відповідному звітному періоді).

Доходи і витрати майбутніх періодів в іноземній валюті за немонетарними статтями

відображаються у фінансовій звітності за офіційними курсами гривні до іноземних валют на дату їх виникнення і не переоцінюються під час кожної зміни офіційних курсів гривні до іноземних валют до часу їх визнання за відповідними рахунками доходів і витрат шостого і сьомого класів.

Кошти, які надійшли на користь комітентів, принципалів, інших контрагентів, та

витрати, здійснені банком за договорами комісій тощо, які відшкодовуються клієнта

ми, обліковуються на рахунках першого, другого та третього класів як кредиторська і дебіторська заборгованості відповідно.

У разі непогашення боржником заборгованості за нарахованими доходами в строк,

передбачений угодою, наступного робочого дня несплачена сума обліковується на

відповідних рахунках з обліку прострочених нарахованих доходів першого, другого та третього класів.

Умови нарахування та сплати доходів і витрат (дата нарахування, термін сплати за

обумовлений період, метод визначення умовної кількості днів, період розрахунку),

а також неустойки в разі порушення боржником зобов’язання визначаються договором між банком і контрагентом згідно з вимогами законодавства України.