Вопрос 2 «Аудиторские процедуры»

Аудиторские процедуры – определенные порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимой информации по конкретному участку аудита.

Проведение аудиторских процедур включает в себя:

· проверку первичных учетных документов;

· проверку регистров бухгалтерского учета;

· проверку регистров налогового учета;

· проверку соответствия отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского и налогового учета с требованиями Законодательства РФ в области бухгалтерского и налогового учета;

· проверку Учетной политики проверяемой организации в целях бухгалтерского и налогового учета;

· проверку достоверности бухгалтерской отчетности;

· проверку расчетов проверяемой организации с бюджетом по налогам и сборам.

Разрабатывая дальнейшие аудиторские процедуры, аудитор принимает во внимание следующие факторы:

ü важность аудиторских рисков;

ü возможность того, что существенное искажение информации будет иметь место;

ü характеристики групп однотипных операций, сальдо счетов бухгалтерского учета или случаев раскрываемой информации;

ü характер конкретных средств контроля, применяемых аудируемым лицом, а также, реализуются они вручную или они автоматизированы;

ü ожидает ли аудитор получить аудиторские доказательства того, что средства контроля аудируемого лица являются эффективными в предотвращении или обнаружении и исправлении существенных искажений.

В некоторых случаях аудитор может установить, что только выполнение тестов контроля может стать эффективным ответным действием по отношению к оцененному риску существенного искажения какой-либо отдельной предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В других случаях аудитор может прийти к выводу, что уместно только выполнение процедур проверки по существу по отношению к определенным предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и поэтому аудитор абстрагируется от рассмотрения влияния средств контроля при оценке рисков.

В иных случаях аудитор может установить, что эффективным является комбинированный подход, при котором используются как тесты операционной эффективности средств контроля, так и аудиторские процедуры проверки по существу.

Характер выполняемых в дальнейшем аудиторских процедур зависит от их разновидности и типа.

Можно выделить два основных вида аудиторских процедур:

· тесты средств контроля;

· аудиторские процедуры по существу.

Шесть основных типов:

ü инспектирование;

ü наблюдение;

ü запрос;

ü подтверждение;

ü пересчет;

ü аналитические процедуры.

Рассматривая вопрос о том, когда выполнять аудиторские процедуры, аудитор принимает также во внимание следующие аспекты:

§ контрольная среда;

§ момент, когда уместная информация доступна аудитору (например, в электронные файлы можно впоследствии внести изменения, переписав их, или существуют процессы, за которыми аудитору необходимо наблюдать, а они осуществляются только в определенные моменты времени);

§ характер риска (например, если существует риск завышения доходов с целью отражения в отчетности увеличенной прибыли с последующим отражением в отчетности фиктивных продаж, то аудитору следует проверить договоры, существующие на конец отчетного периода);

§ период или дата, к которой относятся аудиторские доказательства.

Объем аудиторских процедур определяется тем, по отношению к скольким объектам была выполнена конкретная аудиторская процедура, это может быть размер выборки или количество наблюдений за контрольными действиями.

Объем аудиторской процедуры определяется на основании профессионального суждения аудитора с учетом существенности, оцененного риска и уровня уверенности, который аудитор планирует получить.

В частности, аудитор обычно увеличивает объем аудиторских процедур по мере увеличения риска существенного искажения информации. Однако увеличение объема аудиторской процедуры дает эффект лишь в том случае, если аудиторская процедура сама по себе уместна по отношению к конкретному риску; поэтому, при решении вопроса об объеме процедур важное значение имеет их характер.

Тесты средств контроля – это проверка эффективности функционирования и надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процесс тестирования операционной эффективности средств контроля отличается от процесса получения аудиторских доказательств, свидетельствующих о том, что средства контроля были внедрены. Получая аудиторские доказательства относительно применения аудируемым лицом средств контроля посредством выполнения процедур оценки рисков, аудитор может определить, что соответствующие средства контроля существуют, и что аудируемое лицо их использует. Выполняя тестирование операционной эффективности средств контроля, аудитор получает аудиторские доказательства того, что средства контроля эффективно функционируют.

При разработке тестов средств контроля аудитор учитывает необходимость получения аудиторских доказательств эффективного функционирования как средств контроля, имеющих прямое отношение к предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и средств контроля, имеющих косвенное отношение к указанным предпосылкам.

Целью тестов средств контроля является оценка того, эффективно ли функционировало средство контроля.

Целью детальных тестов является обнаружение существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Несмотря на то, что эти цели различны, они могут быть достигнуты параллельно с помощью осуществления теста средств контроля и детального теста по отношению к одной и той же хозяйственной операции, так называемого, двухцелевого тестирования.

Существенное искажение, обнаруженное с помощью аудиторских процедур, но которое не было выявлено аудируемым лицом, обычноуказывают на наличие существенных недостатках в системе внутреннего контроля, о котором аудитор должен сообщить руководству и представителям собственника.

Временные рамки выполнения тестов средств контроля зависят от цели аудитора и определяют период времени, в котором на данные средства контроля можно полагаться.

Если аудитор планирует использовать аудиторские доказательства относительно операционной эффективности средств контроля, полученные в ходе предыдущих аудитов, то он должен получить аудиторские доказательства того, что после предыдущего аудита никакие изменения в этих конкретных средствах контроля не происходили.

При рассмотрении вопроса о том, надлежит ли использовать аудиторские доказательства операционной эффективности средств контроля, полученные в результате предыдущих аудитов, и, если да, то какова продолжительность периода времени до повторного тестирования средства контроля, аудитор принимает в расчет следующие факторы:

1. эффективность других элементов системы внутреннего контроля;

2. риски, связанные с особенностями средств контроля;

3. эффективность общих средств контроля в информационных системах;

4. эффективность контроля и его применения аудируемым лицом;

5. то обстоятельство, возникает ли дополнительный риск в связи с тем, что каким-то образом поменялись некоторые обстоятельства деятельности аудируемого лица, а соответствующие средства контроля не поменялись или изменились недостаточно;

6. риск существенного искажения информации и степень зависимости от средства контроля.

Факторы, которые обычно сокращают период времени до повторного тестирования средств контроля или не позволяют положиться на аудиторские доказательства, полученные в результате предыдущих аудитов:

ü недостатки контрольной среды;

ü недостатки мониторинга средств контроля со стороны аудируемого лица;

ü значительная доля соответствующих целям аудита средств контроля, осуществляемых вручную;

ü изменения в кадровом составе, которые в значительной степени влияют на средства контроля;

ü изменение обстоятельств деятельности, которые указывают на необходимость изменений в средствах контроля;

ü недостатки общих средств контроля в информационных системах.

При определении объема аудиторских тестов средств контроля аудитор может принимать во внимание следующие факторы:

· частота применения аудируемым лицом средства контроля в течение периода;

· продолжительность отрезка времени в рамках аудируемого периода, в отношении которого аудитор предполагает положиться на операционную эффективность соответствующих средств контроля;

· уместность и надежность аудиторских доказательств, которые следует получить в поддержку того, что средство контроля предотвращает или позволяет обнаружить и исправить существенные искажения информации;

· объем аудиторских доказательств, которые получаются в результате тестирования других средств контроля, относящихся к данной предпосылке подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

· степень, в которой аудитор намерен полагаться на операционную эффективность средства контроля, допускаемую при оценке рисков;

· ожидаемые отклонения в функционировании средства контроля.

Аудиторские процедуры по существу – это действия по выявлению существенных искажений в бухгалтерской отчетности.

Они включают:

§ детальные тесты в отношении групп однотипных операций,

§ сальдо счетов бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации,

§ аналитические процедуры.

Аудитор планирует и выполняет процедуры проверки по существу в отношении соответствующего оцененного риска существенного искажения информации.

Аудиторские процедуры проверки по существу должны включать следующие аудиторские процедуры в отношении процесса завершения подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности:

o проверка соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности учетным данным в регистрах бухгалтерского учета;

o проверка существенных обычных и корректирующих проводок, сделанных в процессе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аналитические процедуры– это методы получения аудиторских доказательств, состоящие в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта.

Цель их применения: определение нетипичных ситуаций в деятельности предприятия и его отчетности, неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов и результатов хозяйственной деятельности, требующих особенного внимания аудитора.

Типичными являются следующие процедуры:

ü сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями, определенными экономическим субъектом;

ü сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором;

ü сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или самим экономическим субъектом;

ü сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными;

ü сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими данными;

ü анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними и др.

Если процедуры проверки по существу выполняются на промежуточную дату, то аудитор должен выполнить применительно к оставшемуся периоду другие процедуры проверки по существу, или процедуры проверки по существу в сочетании с тестами средств контроля, чтобы иметь разумную основу для распространения своих выводов на период с промежуточной даты до конца отчетного периода.

При некоторых обстоятельствах процедуры проверки по существу могут быть выполнены на промежуточную дату. Это повышает риск того, что искажения, которые могут иметь место ближе к концу отчетного периода, не будут обнаружены аудитором. Этот риск увеличивается по мере того, как удлиняется оставшийся период.

При рассмотрении вопроса о том, следует ли выполнять процедуры проверки по существу на промежуточную дату, аудитор принимает во внимание следующие факторы:

· контрольная среда и другие уместные средства контроля;

· наличие доступной информации, необходимой для проведения аудиторских процедур, по состоянию на более позднюю дату;

· цель аудиторской процедуры проверки по существу;

· оцененный риск существенного искажения информации;

· характер однотипных операций группы или сальдо счета бухгалтерского учета и соответствующих предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

· возможность аудитора выполнять надлежащие процедуры проверки по существу или процедуры проверки по существу в сочетании с тестами средств контроля, чтобы охватить оставшийся период и сократить риск того, что искажения, которые имеют место в конце периода, не будут обнаружены.

Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры, чтобы оценить, соответствует ли общее представление финансовой (бухгалтерской) отчетности, включая относящееся к ней раскрытие информации, основным принципам и методам ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.