Русская форма счетоводства Ф. В. Езерского

Во второй половине XIX в. самое большое влияние на развитие учета в России оказал Федор Венедиктович Езерский (1836 — 1916), вершиной трудов которого было создание русской тройной фор­мы счетоводства. Причиной ее создания явилась критика Езерс-ким двойной итальянской бухгалтерии.

По мнению Езерского, «двойной системе нельзя дать другого характера, другого названия, как системы воровской. Это не ли­тературно, не учтиво, но правдиво» [Езерский, 1883, с. 33]. Расп­равившись с двойной итальянской системой, он спешит просла­вить свое детище — тройную русскую.

Предложенная Езерским форма счетоводства названа им рус­ской из чувства патриотизма и по аналогии с итальянской, не­мецкой, французской, английской и американской; название «тройная» вызывалось тремя обстоятельствами:

1) регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход, остаток; Езерский называл их «тремя укупорочными ящиками»;

2) регистрами выступают три книги: журнал, некоторые сторон­ники «обрусения счетоводного языка» назовут его скаской, Глав­ная, по терминологии Езерского, книга учета и отчетная, заме­няющая баланс; Езерский считал, что эти три последовательные книги делают счетоводство «трехэтажным»; 3) используются только три счета: «Касса», «Ценности», «Капитал»; на этом осно­вании Езерский называл форму «трехоконной». Оппоненты Езерского, присмотревшись к этой форме, вскоре отметили, что речь идет не о новой системе учета, а только об одной из новых форм той же двойной бухгалтерии.

Традиционными бухгалтерскими методами:

1) определение посредством учетных Однако значение идей, заложен­ных в русской бухгалтерии, было не в том, что она отменяла двойную или являлась, напротив, ее новой фор­мой, а в том, что она, значительно опережая свое время, ставила перед учетом семь новых целей, которые не могли быть решены старыми записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент времени;

2) использование только покупных цен и общая оценка ценностей по себестоимости;

3) органическое объединение аналитического и синтетического учета;

4) достижение внутреннего «автоматического» контроля путем заранее заданно­го в учете совпадения контрольных сумм; предложенную им фор­му Езерский охарактеризовал как самопроверочную;

5) введение счета торговой наценки; он предлагал в розничной торговле в че­ках проставлять не только продажную стоимость, но и процент наценки, или покупную стоимость; он же впервые в России пред­ложил способы нахождения реализованной торговой наценки по среднему проценту;

6) проведение инвентаризации не сплошным методом на определенный момент времени, а последовательно и постоянно, т.е. сегодня проверяется наличие кофе и чая, завтра — спичек и сахара, послезавтра ... и т.д.;

7) определение задолго до Шера «мертвой точки»; вот как оригинально Езерский объяснял значение критического, в финансовом отношении, момента: «Я печатаю книгу. Я продаю первые экземпляры; это не есть еще моя прибыль; это есть покрытие моей стоимости. Значит, прибыли и убытки отвалятся, как листок с чайного дерева, только тогда, ког­да я продам столько экземпляров, что они покроют мою затрату» [Цит.: Вальденберг, с. 42].

8) особенности двойной записи были связаны с тем, что вместо понятий «дебет» и «кредит» были ис­пользованы термины «приход», «расход». Отсюда, например, поступление товаров оформлялось записью:

Приход счета «Ценности»

Приход счета «Капитал».

Оплата товаров поставщику отражалась:

Расход счета «Капитал»

Расход счета «Касса».

Таким образом, дебиторская задолженность рассматривалась как уменьшение капитала, а кредиторская — как его увеличение.

Езерский был последовательным националистом. Он не мог смириться с тем, что бухгалтерская терминология носит заим­ствованный характер, искренне полагая, что это придумали иностранцы с тем, чтобы оттеснить русских людей от таких до­ходных должностей, как места конторщиков и счетоводов. Любо­пытно привести терминологический ряд общепринятых слов и предлагаемой Езерским их замены: актив — средства; пассив — погашение; ремессы — векселя к получению; тратты — векселя к оплате; дебет - приход; кредит - расход: сальдо - остаток и т.д.

Круг «Счетоводства»

В конце XIX в. в России начинают выходить профессиональные бухгалтерские журналы. Вокруг них группируются новые моло­дые люди. Из всех журналов следует выделить лучший — «Счето­водство» (1888 — 1904). Во главе журнала стоял замечательный бухгалтер, человек с международной известностью — член Болон-ской академии счетоводов, действительный член национального общества итальянских счетоводов, член-корреспондент Колле­гии бухгалтеров Урбино, с 1894 г. член-корреспондент Института нидерландских счетоводов (Роттердам) — Адольф Маркович Вольф (1854 — 1920). Он и его сотрудники преследовали только одну цель — пропаганду и развитие двойной бухгалтерии. Вольф был прежде всего организатором, давшим несколько учетных идей, из которых особенно плодотворной оказалось противопоставление науки практике. Это положение стало общепризнанным в петер­бургской школе, а потом и во всей России.

Вольфу принадлежит своеобразная классификация ценнос­тей, ставшая потом обязательной для представителей петер­бургской школы:

1) ценности вещественные,

2) деньги и

3) цен­ности условные. В связи с этим выделяются три группы счетов: имущества, услуг, расчетов (личные). Представляют интерес и идеи Вольфа в части предмета науки, под которым он понимал различные стадии кругооборота капитала.

Вольф сумел противопоставить натиску практиков, считав­ших, что учет - это совокупность приемов, направленных на то, чтобы облегчить запись, идею о том, что самое важное, не как мы учитываем, а что и зачем ведется учет.

Вокруг журнала «Счетоводство» сплотилась большая группа бухгалтеров, на его страницах опубликовано подавляющее боль­шинство всех значимых для учета идей рубежа XIX - XX вв., обо­гативших как теорию, так и практику, и не потерявших своего значения по сей день.

В области чистой теории значителен вклад Василия Дмитрие­вича Белова, ближайшего союзника и помощника Вольфа. Его интересовала даже не столько теория учета в нашем понимании, сколько философия теории. С необычайной полнотой он просле­дил связи бухгалтерии с другими дисциплинами, показал общие стороны и отличия между ними. Так, он обратил внимание на связь логики и бухгалтерии, считал бухгалтерию наукой исклю­чительно дедуктивной, а сущность бухгалтерской работы видел в классификации счетов, сводя последнюю к трем группам: мате­риальные, личные, операционные (последний термин был вве­ден в русскую счетоводную литературу Беловым).

Сотрудником «Счетоводства» был и первый русский историк учета Эдуард Григорьевич Вальденберг (1836 - 1895) - переводчик «Трактата о счетах и записях». Благодаря его энергии из практики исчезли счета Баланса вступительного и Баланса заключительного.

Самым плодовитым автором был Семен Моисеевич Барац (1850 - 1913). Он любил говорить о наружной правдивости учета, понимая под ней аккуратное заполнение регистров, но истинную задачу науки видел в построении счетов: «Трудность творческой, так сказать, бухгалтерской работы сводится, таким образом, к умению классифицировать Счета» [Барац, с. 76]. Надо отметить, что Барац настаивал на написании: Счет - для бухгалтерского учета и счет - для документа, выписываемого как основание дои оплаты. Природу двойной записи он сводил к движению ценнос­тей (отпущено - принято) и к обмену эквивалентами.

Барац был яростным сторонником ведения хронологическое записи, обосновывая свой взгляд необходимостью: 1) видеть е одном месте счетную формулу хозяйственной операции (в Глав­ной книге мы видим только половину); 2) быстрого наведения справок об операциях любого определенного дня; 3) контроля систематической записи.

Специально надо подчеркнуть заслуги Бараца в введении по­нятия времени в систему учета. Так, при изложении учетных из­мерителей он указывал на единицы монетные и времени. Особую ценность имеет последнее замечание, так как, действительно, ни одна операция не может ни совершаться, ни регистрироваться без привязки к временной координате. Для Бараца эта временная координата имела практический смысл в связи с тем, что некото­рые бухгалтеры, под влиянием партионного метода учета ценнос­тей, высказывались за необходимость привязки бухгалтерского отчета к окончанию хозяйственного цикла. Однако когда стало ясно, что отчет может являться «фотографией» любого дня, лю­бого этапа кругооборота средств, то потеряла ценность идея от­четного года, отличного от календарного. Барац правильно пос­тупал, связывая отчетный период с доходами и расходами предп­риятия.

Барац хотел как можно больше дифференцировать бухгалтер­ские данные, он видел различия в учетных приемах различных отраслей хозяйства, различных предприятий и стал первым про­водить мысль, что нет единого промышленного учета, а есть уче­ты, связанные с различными отраслями промышленности. Эта идея имела успех и оказала огромное влияние на развитие учет­ной мысли в России.

Самым талантливым человеком в журнале «Счетоводство» был Лев Иванович Гомберг (1866 - 1935) — член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже и действитель­ный член Международной Ассоциации бухгалтеров. Он начал свою деятельность в Санкт-Петербурге как специалист по про­мышленному (мельничному) счетоводству, а закончил в Швейцарии, куда «должен был переехать по слабости здоровья», где ос­тался и получил международную известность как крупнейший теоретик в области учета.

Все экономические дисциплины он делил на две группы: со­циально-экономические и частнохозяйственные. Последние, в свою очередь, подразделял на три: 1) экономическая техника, или экономическая морфология, — изучает средства экономичес­кой активности; 2) организация и экономическая администрация — предусматривает планы организации бухгалтерского учета, ста­тистики и контроля, изучает проблемы организации; админист­рация имеет своим объектом только человеческий фактор; 3) эко-номология — исследует феномены экономической деятельности, подчиняя их заранее установленным правилам. Ее объектом яв­ляется изучение феноменов, которые возникают в хозяйственной деятельности.

Феномены нельзя смешивать с фактами хозяйственной жиз­ни. Последние носят всецело объективный характер, феномены возникают в результате осмысления фактов хозяйственной жиз­ни бухгалтерами и экономистами.

Экономология изучает индивидуальную экономию, следуя всем фазам своего прежнего, настоящего и будущего развития. Предметом экономологии является хозяйственная деятельность предприятия. Она делится на анатомию предприятия, изучаю­щую состояние хозяйственных средств, и физиологию, изучаю­щую поведение хозяйства.

Цели бухгалтерского учета в экономологии заключаются, по Гомбергу, в точном определении и систематизации бухгалтерских категорий, систематическом изучении развития экономических процессов. Экономология включает следующие разделы:

1) оценка,

2) инвентарь,

3) смета (бюджет),

4) бухгалтерия,

5) от­четность,

6) контроль.

В основе экономологии лежит группировка хозяйственных явлений путем изучения объективно существующих причинно-следственных связей. Это необходимо для выявления и описания законов, определяющих развитие предприятия. Двойную запись он объяснял исходя из логического закона причинно-следствен­ной связи. Согласно Гомбергу, запись по кредиту всегда является причиной, а запись по дебету — следствием.

Благодаря трудам Гомберга русская бухгалтерия вышла на ми­ровую арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на интеллектуалов европейского учета. Сам Гомберг испытал влия­ние идей Виллы, особенно в их экономической интерпретации, выполненной представителями венецианской школы, и вместе с тем экономология оказала мощное стимулирующее воздействие на европейские бухгалтерские школы, и труд Д. Дзаппы написан не без влияния экономологии.

Живя в Швейцарии, Гомберг активно продолжал работать. Он выпустил ряд книг на французском и немецком языках, в кото­рых критиковал Шера за теорию двух рядов счетов и Шмаленба-ха за теорию динамического баланса, ибо, по мнению Гомберга, баланс по своей природе может быть только статическим.

Авторами «Счетоводства» были и многие другие замечатель­ные бухгалтеры: К. Г. Щетинин-Какуев (Москва) - основатель текстильного счетоводства, заложил основы дифференциации учета по отраслям. М. Я. Батеньков (Н.-Новгород) - создал но­вую учетную дисциплину - ревизию. А. А. Беретти (Владимир) известен как автор метода «цветного провода», дошедшего до нас под названием «красное сторно». A3. Попов (Харьков) зареко­мендовал себя как последовательный сторонник попередельной, полуфабрикатной калькуляции. Он настаивал на распределении накладных расходов пропорционально сумме заработной платы, так как стоимость создается трудом.

Николай Иустинович Попов (Крас­ноярск) известен своей довольно ори­
гинальной трактовкой бухгалтерского учета и широким применением в нем
математических методов. Он полагал, что с их помощью возможно раскрыть структуру бухгалтерских записей и облегчить их изучение. При этом он трактовал нашу науку как экономическую, а двойную запись считал объ­ективным законом. Ему принадлежит следующий постулат:

Сумма сальдо материальных сче­тов всегда равна алгебраической сумме
сальдо личных счетов.

И. П. Руссиян (Одесса) в объяснении теории двойной записи исходил из логического закона тождества [Счетоводство, 1897, с. 173], утверждал, что «бухгалтерия есть наука об учете ценностей в хозяйстве» [Счетоводство, 1897, с. 168]. Он считал, что актив -это обязательства третьих лиц, а пассив — права сторонних лиц по отношению к предприятию. Причем баланс слева должен пока­зывать пассив, а справа - актив. Руссияну принадлежит постулат:

Сумма сальдо счетов актива равна алгебраической сумме средств, находящихся в распоряжении хозяйства с поправкой на кредиторскую задолженность (—) и долги (+).

Много внимания Руссиян уделял вопросам математической формулировки положений учета.

Издание журнала субсидировалось Министерством финан­сов, но в 1904 г. в связи с русско-японской войной ежегодная суб­сидия (2 тыс. руб.) была снята и журнал прекратил свое сущест­вование.