Включение заведомо ложных сведений в иные обязательные документы

В первой части статьи при классификации способов уклонения от налогов путем непредставления налоговой декларации или иных документов мы выделили две группы документов, представление которых в налоговый орган является правом и обязанностью налогоплательщика. Мы пришли к выводу, что непредставление иных обязательных документов не имеет самостоятельного квалифицирующего значения для применения ст.ст. 198, 199 УК РФ. Они либо находятся в подчиненном положении по отношению к декларации, либо не оказывают прямого влияния на исчисление и уплату налогов.

Этот вывод справедлив и для включения заведомо ложных сведений в такие документы. Их фиктивность либо не влияет на исчисление и уплату налога, либо поглощается представлением в налоговый орган декларации, содержащей заведомо ложные сведения, если они представляются в составе или в дополнение к ней.

Однако судебная практика иногда идет по пути самостоятельной оценки представления таких фиктивных документов в налоговый орган.

ИЗ ПРАКТИКИ. Приговором Невинномысского городского суда Ставропольского края руководитель ООО «Хлебокомбинат „Кочубеевский“» М. осужден по ч. 1 ст. 199 УК РФ. По делу установлено, что подсудимый при составлении налоговой декларации по налогу на имущество за 2009 год занизил налоговую базу, скрыв поступление основных средств на сумму 235 млн руб. В итоге этого он уклонился от уплаты указанного налога на сумму 2,2 млн руб. Он же при составлении расчета авансовых платежей по налогу на имущество за I квартал 2010 года занизил налоговую базу, скрыв поступление основных средств на сумму 203 млн руб. Тем самым он уклонился от уплаты авансового платежа на сумму 1 млн руб.

Он же при составлении расчета авансовых платежей по налогу на имущество за II квартал 2010 года, продолжая скрывать указанные факты поступления основных средств, вновь занизил налоговую базу и уклонился от уплаты авансового платежа на сумму 1 млн руб.

Общая сумма уклонения от уплаты налога на имущество составила более 4 млн руб. (93% подлежащих уплате налогов за 2009 год и I–II кварталы 2010 года). Суд квалифицировал содеянное как уклонение от уплаты налогов путем представления содержащих заведомо ложные сведения налоговой декларации и иных документов, представление которых, в соответствии с налоговым законодательством, является обязательным (дело № 1–468/2011).

Как представляется, по этому делу справедливо вменено уклонение от уплаты налогов путем представления заведомо ложной налоговой декларации за 2009 год. Уклонение от уплаты налогов за I и II кварталы 2010 года нужно было оценивать по результатам подачи декларации по налогу на имущество организаций за 2010 год. Ведь до окончания налогового периода и завершения расчетов с бюджетной системой налогоплательщик мог надлежащим образом исполнить свои обязанности и уплатить налоги в полном объеме. Если этого сделано не было, а декларация за 2010 год не являлась достоверной, следовало вменять уклонение от уплаты налогов путем представления заведомо ложной налоговой декларации и за данный период.

Представление же в налоговый орган фиктивных договоров и (или) первичных учетных документов, на основании которых заведомо ложные сведения включаются в налоговые декларации, либо не получает самостоятельной оценки, либо квалифицируется как подделка или использование заведомо подложных документов по ст. 327 УК РФ.

ИЗ ПРАКТИКИ. Постановлением Армавирского городского суда Краснодарского края от 25.05.2010 за истечением сроков давности прекращено уголовное дело в отношении группы лиц, обвиняемых в совершении нескольких преступлений, предусмотренных п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ. Установлено, что группа лиц, представляя интересы нескольких юридических лиц, внедряла в их систему поставок фирмы-однодневки, используя их для имитации расходов. Это позволяло уменьшать налоговую базу по НДС и налогу на прибыль. Лицо, исполнявшее в группе обязанности бухгалтера, создавало фиктивный документооборот о кооперации с фирмами-однодневками, подделывая договоры и первичные учетные документы. Это стало поводом для дополнительной квалификации его действий по ч. 2 ст. 327 УК РФ.

По другому делу приговором Советского районного суда г. Уфы руководитель ООО «Техническая диагностика» К. осужден по п. «б» ч. 2 ст. 199 и ч. 3 ст. 327 УК РФ. Установлено, что подсудимый использовал фирмы-однодневки для уклонения от уплаты НДС и налога на прибыль на общую сумму 13 млн руб. Оформление фиктивных договоров и первичных учетных документов в подтверждение сделок с фирмами-однодневками суд квалифицировал по ч. 3 ст. 327 УК РФ (дело № 1–90/2010).

Что касается документов, представление которых в налоговый орган является правом налогоплательщика, в первой части статьи мы пришли к выводу, что они не являются средством уклонения от уплаты налогов путем непредставления иных обязательных документов в силу добровольного порядка их подачи. Но будет ли уголовно наказуемым уклонение от уплаты налогов путем включения заведомо ложных сведений в документы, представление которых является правом налогоплательщика? Ведь в диспозициях ст.ст. 198 и 199 УК РФ однозначно говорится об иных документах, представление которых, в соответствии с налоговым законодательством, является обязательным.

Конечно, можно через толкование воли законодателя попробовать прийти к выводу, что если лицо добровольно обратилось в налоговый орган по поводу освобождения от обязанностей налогоплательщика или применения налоговых льгот, оно должно представить документы, представление которых, в соответствии с налоговым законодательством, является обязательным для реализации соответствующих прав. И в этом случае налогоплательщик несет ответственность за достоверность поданных им документов, вплоть до уголовной, за включение в них заведомо ложных сведений, если такие действия повлекли уклонение от уплаты налогов.

Но не будет ли такой подход расширительным толкованием уголовно-правового запрета, подменяющим очевидно необходимую нормотворческую работу по совершенствованию его юридико-технических характеристик? Нам не удалось найти подтверждения применению данного подхода в судебной практике, что лишний раз доказывает его дискуссионность.

ЛИТЕРАТУРА
1. Ляскало, А. Н. Уголовно-правовая классификация схем уклонения от уплаты налогов // Уголовный процесс. — 2016. — № 5.
2. Путилин, Д. А. Опасные налоговые схемы. — 2-е изд., испр. и доп. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2009. — 346 с.
3. Середа, И. М. Преступления против налоговой системы: характеристика, ответственность, стратегии борьбы: дис. … д-ра юрид. наук: 12.00.08. — Иркутск, 2006. — 472 с.
4. Сивков, Е. В. Черная и белая оптимизация налогов. 3000 налоговых схем. Время перезагрузки. — М.: Буки Веди, 2016. — 1484 с.

¹ Автором изучено более 300 судебных актов по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст.ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ, рассмотренных судами в 2010–2015 годах и опубликованных в ГАС РФ «Правосудие». >>вернуться в текст

² См.: Ляскало А. Н. Уголовно-правовая классификация схем уклонения от уплаты налогов // Уголовный процесс. 2016. № 5. С. 30–37. >>вернуться в текст

³ Впрочем, некоторые ученые предлагают применять ст. 198 УК РФ к физическим лицам при уклонении от налогов путем включения заведомо ложных сведений в добровольно поданную налоговую декларацию. См., напр.: Середа И. М. Преступления против налоговой системы: характеристика, ответственность, стратегии борьбы: дис. … д-ра юрид. наук. Иркутск, 2006. С. 167. >>вернуться в текст

⁴ Арбитражные суды в налоговых спорах, связанных с использованием так называемых проблемных контрагентов, все чаще требуют, чтобы налоговые органы помимо формальных признаков порочности первичных учетных документов доказывали нереальность предмета сделки (см., напр., определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 08.12.2014 № 309-КГ14-2191, от 05.03.2015 № 302-КГ14-3432). >>вернуться в текст

⁵ Уголовное преследование за использование данной налоговой схемы в настоящее время ограничено, поскольку ЕСН с 2010 года отменен, а уклонение от уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды не охватывается ст.ст. 198, 199 УК РФ. >>вернуться в текст

⁶ Вестник ВАС РФ. 2006. № 12. >>вернуться в текст

⁷ См., напр.: Путилин Д. А. Опасные налоговые схемы. 2-е изд., испр. и доп. М.: Альпина Бизнес Букс, 2009; Сивков Е. В. Черная и белая оптимизация налогов. 3000 налоговых схем. Время перезагрузки. М.: Буки Веди, 2016. >>вернуться в текст

⁸ Уголовное преследование за использование описанных ниже налоговых схем в настоящее время ограничено, поскольку ЕСН с 2010 года отменен, а уклонение от уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды не охватывается ст.ст. 198, 199 УК РФ. >>вернуться в текст