ОБЛІК ОТРИМАННЯ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ В ОБМІН НА НЕПОДІБНІ ОБ’ЄКТИ

1. Методи обчислення амортизації основних засобів відповідно до П(С)БО 7. Облік амортизації та зносу основних засобів.

Порядок бухгалтерського обліку нарахування амортизації регламентується “Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку” 7 П(С)БО 7, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 р. за № 288/4509.

Об’єктами для нарахування амортизації є основні засоби підприємств і організацій, що перебувають на їхньому балансі: виробничі, невиробничі, безкоштовно отримані. Амортизація нараховується також щодо незакінчених або неоформлених актами приймання об’єктів будівництва, які перебувають в експлуатації в тих організаціях, котрим ці об’єкти будуть передані, а також з витрат на корінне поліпшення земель, не пов’язаних зі створенням споруд.

Нарахування амортизації здійснюється щомісячно за кожним об’єктом окремо протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, встановленого самостійно підприємством у разі визнання цього об’єкта активом (під час зарахування на баланс) і припиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

Не призупиняється нарахування амортизації під час ремонтів і простоїв, а також щодо тих засобів, що перебувають в резерві на складі.

Строк корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання. Амортизується первісна вартість кожного об’єкта основних засобів з урахуванням поліпшень, які привели до зростання економічних вигод від використання об’єкта. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому цей об’єкт став придатним для користування, і припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем його вибуття.

Щодо незакінчених або не оформлених актами приймання об’єктів капітального будівництва або їхніх частин, що експлуатуються тими підприємствами, котрим вони будуть передані в основні засоби, амортизація нараховується в загальному порядку — з 1-го числа місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію. Підставою для нарахування є довідка про вартість цих об’єктів або їхніх частин за даними обліку капітальних інвестицій.

Після оформлення актами введення в дію цих об’єктів і зарахування їх до складу основних засобів здійснюється уточнення раніше нарахованих сум амортизації з відповідним відображенням в обліку.

Основні засоби, передані в оперативну оренду, продовжують обліковуватися в орендодавця з нарахуванням останнім амортизації.

За основними засобами, переданими у фінансову оренду, амортизацію нараховує орендатор за узгодженим з орендодавцем методом.

Метод амортизації згідно п. З 28 П(С)БО 7 обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигід від його користування. Метод переглядається в разі змін означеного способу. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.

Підприємство самостійно визначає строк корисного використання об’єкта основних засобів, ураховуючи такі фактори:

• передбачуване використання об’єкта з урахуванням очікуваної потужності або продуктивності;

• очікуваний фізичний або моральний знос;

• правові або подібні обмеження на використання активу, наприклад, закінчення оренди цього активу.

Амортизація основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів), як установлено п. 26 П(С)БО 7, нараховується з застосуванням таких методів:

1. Прямолінійний, за яким річна сума амортизації визначається діленням первісної вартості об’єкта на очікуваний термін корисного використання (приклад № 1);

2. Зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається множенням відсотка амортизації на залишкову вартість об’єкта. Річний відсоток амортизації визначається за формулою:

де п — кількість років корисного використання об’єкта (приклад № 2);

3. Прискорений метод, за яким річна сума амортизації визначається множенням залишкової вартості об’єкта на початок звітного року та річної норми амортизації (яка обчислюється, виходячи зі строку корисного використання об’єкта), що подвоюється (приклад № 3);

4. Кумулятивний метод, за яким річна сума амортизації визначається множенням первісної вартості об’єкта (за мінусом ліквідаційної) на кумулятивний коефіцієнт, який розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця очікуваного терміну використання об’єкта, на суму років його корисного використання (приклад № 4);

5. Виробничий метод, за яким місячна сума амортизації визначається множенням фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Вона обчислюється діленням первісної вартості (за вирахуванням ліквідаційної) на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об’єкта основних засобів (приклад № 5).

За прямолінійним методом вартість об’єкта, що амортизується, рівномірно списується (розподіляється) протягом строку його служби. При цьому річна норма та річна сума амортизації залишаються постійними на весь строк корисної служби об’єкта, накопичена амортизація збільшується, а балансова вартість об’єкта зменшується.

Метод зменшення залишкової вартості полягає у визначенні річної суми амортизації об’єкта основних засобів, виходячи з залишкової вартості такого об’єкта на початок звітного року. Сума амортизаційних відрахувань визначається способом множення залишкової вартості об’єкта основних засобів на річну норму амортизації:

А =ЗВ · На,

де А — сума амортизаційних відрахувань;

ЗВ — залишкова вартість об’єкта основних засобів;

На — річна норма амортизації.

Річну норму амортизації підприємство визначає самостійно за такою формулою:

де На — річна норма амортизації;

н — термін корисного використання об’єкта основних засобів, років;

ЛВ — ліквідаційна вартість об’єкта основних засобів;

ПВ — первісна вартість об’єкта основних засобів.

Цю формулу можна довести до такого вигляду:

На = 1 – (ЛВ : ПВ) 1/н.

У перший рік експлуатації об’єкта основних засобів базою для нарахування амортизації такого об’єкта буде його первісна вартість.

Метод прискореного зменшення залишкової вартості базується на тому, що корисність і продуктивність основних засобів у перші періоди використання є значно вищими, ніж у наступні. Норма амортизації застосовується не до вартості, що амортизується, а до балансової (залишкової) вартості об’єкта на кінець попереднього періоду. Фіксована норма амортизації вважається рівною річній нормі амортизації за прямолінійним методом, помноженій на коефіцієнт прискорення, який, як правило, дорівнює двом.

За рівномірним методом норма амортизації вантажного автомобіля на рік становила 20 %. Обчислимо суму амортизаційних відрахувань за методом прискореного зменшення залишкової вартості при подвійній нормі амортизації — 40 %. Фіксована ставка в 40 % відноситься до залишкової вартості в кінці кожного року (табл. 5.9).

Кумулятивний метод визначається сумою років строку служби відповідного об’єкта за допомогою коефіцієнтів, у чисельнику яких зазначаються роки, що залишаються до кінця строку служби об’єкта (у зворотному порядку), а в знаменнику — загальна сума років експлуатації. Перемноживши кожний дріб на вартість об’єкта, що амортизується, визначають суму аморти-

зації.

Виробничий метод заснований на передбаченні, що функціональна корисність об’єкта залежить не від часу, а від результатів його використання. При цьому строк корисної служби визначається кількістю продукції та обсягом послуг, які підприємство планує виготовити або надати з використанням об’єкта. При застосуванні цього методу амортизація розраховується способом розподілу вартості об’єкта, що амортизується, прямо пропорційно кількості продукції (обсягу послуг), яку підприємство очікує виготовити за відповідні періоди протягом строку його корисної служби.

Плановий випуск продукції — 50 000 одиниць. Виробнича ставка амортизації вантажного автомобіля (див. попередній приклад) визначається так:

Якщо компоненти основних засобів мають різні строки технічного використання, відмінні від терміну корисного використання активу в цілому, то можуть застосовуватися різні норми та методи амортизації цих компонентів. Наприклад, літак та його двигуни повинні розглядатись як окремі суб’єкти, які амортизуються, якщо вони мають різні строки корисного використання.

Метод амортизації основного засобу переглядається, якщо відбулися суттєві зміни в очікуваному способі надходження економічних вигод від використання цих активів.

Необхідність зміни методу амортизації може бути пов’язана, наприклад, із прискоренням морального старіння обладнання через появу на ринку нового виду обладнання, яке здатне ефективніше виконувати ті самі функції.

Вартість об’єкта основних засобів, що амортизується, становить 1000 грн, а строк корисної служби — 5 років. Протягом перших двох років експлуатації об’єкт амортизувався за методом прискореного зменшення залишкової вартості з використанням коефіцієнта прискорення два.

У зв’язку зі зміною умов використання об’єкта, які передбачали порядок отримання з нього економічних вигод, було визнано за необхідне змінити метод амортизації — перейти до прямолінійного методу.

Протягом третього, четвертого та п’ятого років використання об’єкта він буде амортизуватись за річною нормою амортизації 12 % (річна сума амортизації — 120 грн), оскільки амортизація об’єкта за перші роки експлуатації становила 640 грн:

1000 · 40 % = 400 грн — за перший рік;

(1000 – 400) · 40 % = 240 грн — за другий рік.

Результати зміни суми нарахованої амортизації після змін методу амортизації будуть відображені у звітності за третій, четвертий і п’ятий роки.

Амортизаційні відрахування відносять на витрати підприємства як частину вартості основних засобів, що відповідає їх зносу.

Нарахування зносу виробничих основних засобів оформляється відповідним записами на рахунках бухгалтерського обліку (табл. 5.12).

Таблиця 5.12

№

Зміст господарської операції

Кореспондуючі рахунки

Дебет

Кредит

Нараховано амортизацію основних засобів підприємством, що не використовує рахунки класу 8 “Витрати за елементами:

23 “Виробництво”

або

91 “Загально­виробничі витрати”

92 “Адміністративні витрати”

93 “Витрати на збут”

941 “Витрати на

дослідження та

розробки”

949 “Інші витрати опе­раційної діяльності”

99 “Надзвичайні

витрати”

“Знос

основних

засобів”

а) об’єктів виробничого призначення;

б) об’єктів загальногосподарського при­значення;

в) об’єктів, що забезпечують збут продукції;

г) об’єктів, що використовуються для виконання наукових досліджень та розробок;

ґ) об’єктів житлово-комунального та соціально-культурного призначення;

д) об’єктів, що використовуються для ліквідації наслідків стихійних лих, техногенних катастроф, аварій

Нараховано амортизацію основних засобів підприємством, що використовує рахунки класу 8 “Витрати за елементами”

83 “Амортизація”

“Знос

основних

засобів”

У випадку, якщо окремі компоненти основних засобів мають строк корисного використання, який відрізняється від строку корисного використання всього об’єкта, вони амортизуються окремо від нього за іншими методами амортизації (наприклад, зернозбиральний комбайн і двигун).

Нарахування амортизації основних засобів проводиться щомісячно. Підприємства із сезонним характером виробництва річну суму амортизації нараховують протягом періоду роботи підприємства у звітному році. Місячна сума амортизації при застосуванні всіх методів, крім виробничого, визначається діленням річної суми амортизації на 12.

У разі переоцінки (дооцінки, уцінки) і зменшення корисності об’єкта основних засобів здійснюється перерахунок річної та місячної суми нарахування амортизації.

Якщо об’єкт основних засобів має 100 % знос і продовжує експлуатуватися, його переоцінюють визначенням нової сучасної справедливої вартості (ринкової або відновлювальної) такого об’єкта. У бухгалтерському обліку вона відображається записом:

Д-т 10 “Основні засоби” (відповідний субрахунок)

К-т 42 “Додатковий капітал”, субрахунок 423 “Дооцінка активів”.

З нової вартості і буде продовжуватися нарахування амортизації, починаючи з наступного за переоцінкою місяця.

Амортизація з інших необоротних матеріальних активів нараховується за аналогічними методами, наведеними вище.

Амортизація малоцінних необоротних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися в першому місяці використання об’єкта в розмірі 50 % вартості і 50 % під час вибуття або в розмірі 100 % у першому місяці використання об’єкта.

Суму нарахованої амортизації всі підприємства відображають збільшенням суми витрат і зносу основних засобів відповідно до “Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій”, затвердженою Міністерством фінансів України 30.11.99 р. № 291, із записами:

а) об’єктів виробничого призначення:

Д-т 23 “Виробництво”

Д-т 91 “Загальновиробничі витрати”

К-т 131 “Знос основних засобів”;

б) об’єктів загальногосподарського призначення:

Д-т 92 “Адміністративні витрати”

К-т 131 “Знос основних засобів”;

в) об’єктів, які забезпечують збут продукції:

Д-т 93 “Витрати на збут”

К-т 131 “Знос основних засобів”;

г) науково-технічних робіт:

Д-т 941 “Витрати на дослідження і розробки”

К-т 131 “Знос основних засобів”;

ґ) об’єктів житлово-комунального і соціально-культурного призначення:

Д-т 949 “Інші витрати операційної діяльності”

К-т 131 “Знос основних засобів”.

1. Особливості обліку інших необоротних матеріальних активів.

Якщо первинним є матеріальний компонент, то об’єкт слід обліковувати в складі матеріальних активів (основних чи інших).

Важливою ознакою нематеріального активу є те, що він використовується понад один рік.

Вартісна межа нематеріального активу не обмежується.

Особливості обліку окремих видів нематеріальних активів та операцій з ними регулюються іншими П(С)БО:

― П(С)БО 9 “Запаси” — нематеріальні активи, які утримуються підприємством для продажу в ході звичайної діяльності;

― П(С)БО 14 — нематеріальні активи, передані або отримані підприємством на умовах фінансової оренди (крім авторських і суміжних з ними прав);

― П(С)БО 17 — відстрочені податкові активи;

― П(С)БО 13 “Фінансові інструменти” — фінансові активи;

― П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств” — гудвіл[1], що виникає в результаті об’єднання підприємств.

Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться пооб’єктно з узагальненням інформації за однорідними групами, визначеними П(С)БО 8.

Групою нематеріальних активів є сукупність однотипних за призначенням і умовами використання нематеріальних активів.

Їх синтетичний облік ведеться на рахунку 12 “Нематеріальні активи за окремими субрахунками, які визначені для обліку окремих груп нематеріальних активів”. Такими групами є:

1. Субрахунок 121 “Права користування природними ресурсами” (права на користування кадрами, у тому числі на розробку родовищ, корисних копалин; права на користування геологічною та іншою інформацією про стан та можливості господарського використання природного середовища в цілому або його елементів, яка міститься у звітах, картах і інших матеріалах; права на використання водних, біологічних і інших ресурсів, яке впливає на життєдіяльність підприємства (населеного пункту, регіону).

2. Субрахунок 122 “Права користування майном” (право покупця на подальше господарське або інше використання земельної ділянки, будівель чи інших необоротних матеріальних активів; право на оренду землі, приміщень тощо).

При цьому не слід ототожнювати плату за право на оренду майна та орендні платежі. Платіж за право на оренду є платою за право на можливе використання об’єкта оренди.

3. Субрахунок 123 “Права на знаки для товарів і послуг” (засвідчені свідоцтвом права на позначення, за якими товари й послуги одних осіб відрізняються від однорідних товарів і послуг інших осіб: товарні знаки, торгові марки, фірмові назви тощо).

4. Субрахунок 124 “Права на об’єкти промислової власності” (винаходи, промислові зразки, корисні моделі, сорт рослин, породи тварин, ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо).

5. Субрахунок 125 “Авторські та суміжні з ними права” (облік прав на обнародувані та необнародувані твори в галузі науки,
літератури й мистецтва, виражені в усній, письмовій чи будь-якій іншій формі, а також права на програми для ЕОМ, бази даних тощо).

6. Субрахунок 126 “Гудвіл” (облік гудвілу — перевищення вартості придбання над часткою покупця в справедливій вартості здобутих ідентифікованих активів і зобов’язань на дату придбання).

7. Субрахунок 127 “Інші нематеріальні активи” (облік об’єктів права користування економічними, організаційними та іншими вигодами, зокрема: право на місце на товарній, фондовій біржі; право на здійснення певної діяльності (витрати на отримання ліцензій та інших спеціальних дозволів); право на економічні вигоди від користування монопольним становищем на ринку; право на користування податковими господарськими та іншими привілеями).

Аналітичний облік нематеріальних активів і їх зносу ведеться у Відомості обліку нематеріальних активів, нарахування амортизації (зносу) (форма № ВНА — 1).

П(С)БО 8 визначено, що придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, тобто визнається як актив, якщо:

1) існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з використанням такого активу;

2) можна достовірно визначити його вартість.

Створені самим підприємством гудвіл, газетні заголовки, назви видань, список клієнтури та інші об’єкти, що мають таку субстанцію, не визнаються як нематеріальні активи, а відображаються в складі витрат того звітного періоду, у якому вони здійснені.

Визнання окремих видів нематеріальних активів залежить від процесу їх створення. Такий процес поділяється на дві фази — дослідження та розроблення.

Згідно з П(С)БО 8 дослідження — заплановані підприємством дослідження, які проводяться ним уперше з метою отримання й володіннями новими науковими і технічними знаннями. Це можуть бути:

1) діяльність, що здійснюється з метою отримання нових знань;

2) пошук, оцінка і остаточний вибір, застосування винаходів та інших знань;

3) пошук альтернативних матеріалів, продуктів, процесів, систем і послуг;

4) формування, проектування, оцінка та остаточний вибір можливих альтернатив для нових або вдосконалених матеріалів, приладів, процесів, систем і послуг.

Нематеріальні активи, отримані в результаті дослідження, не визнаються активами підприємства. Витрати на проведення таких досліджень списуються й відображаються в складі інших витрат операційної діяльності в тому періоді, у якому вони виникли. Нематеріальні активи можуть бути отримані в результаті розроблення.

Розроблення — застосування підприємством результатів досліджень і інших знань для планування та проектування нових або значно вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів, систем або послуг до початку їхнього серійного виробництва чи використання. Розроблення може бути пов’язане з такою діяльністю:

1) проектуванням, спорудженням і випробуванням прототипів і моделей об’єктів виробництва та використання;

2) проектуванням інструментів, форм штампів, із застосуванням нової технології;

3) проектуванням, будівництвом і експлуатацією пілотного підприємства, яке не має економічних масштабів для комерційного виробництва;

4) проектуванням, спорудженням і випробуванням обраних альтернатив для нових або вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів, систем і послуг.

Для відображення результатів розроблення в складі нематеріальних активів повинні бути дотримані такі умови, за яких:

― підприємство має намір, технічну можливість та ресурси для доведення об’єкта розроблення до стану, у якому він придатний для реалізації або використання;

― підприємство може отримати в майбутньому економічну вигоду від реалізації або використання об’єкта розроблення;

― підприємство має достовірну інформацію для визначення витрат, пов’язаних з розробленням нематеріальних активів.

Якщо такі умови відсутні, витрати, понесені підприємством у процесі розроблення, відображаються в складі інших витрат операційної діяльності підприємства.

Відповідно до пункту 11 П(С)БО 8 придбані нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, яка складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних із придбанням нематеріального активу й доведенням його до стану, в якому він придатний для використання за призначенням.

Витрати на сплату відсотків за кредит не включаються до первісної вартості нематеріальних активів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок кредиту банку.

Пунктом 18 П(С)БО 8 визначено, що первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов’язаних з удосконаленням цих нематеріальних активів і підвищенням їхніх можливостей і терміну використання, які сприятимуть збільшенню очікуваних майбутніх економічних вигод.

Наприклад, юридичні послуги на оформлення права власності на торговельну марку є необхідним етапом для подальшого використання цієї марки й отримання економічних вигод. Тому витрати на такі послуги враховуються (капіталізуються) у первісній вартості цієї торговельної марки.

Витрати, які дозволяють отримати тільки первісно визначені майбутні економічні вигоди (і не більше того) і підтримують об’єкт нематеріальних активів у придатному для використання стані, належать до складу витрат того звітного періоду, у якому вони виникли. Так, якщо підприємство придбало програмне забезпечення для автоматизації бухгалтерського обліку, але під час корисного використання цього забезпечення були внесені зміни до законодавчих і нормативних документів, які регулюють ведення бухгалтерського обліку, і з цієї причини здійснюється адаптація програмного забезпечення, то витрати, пов’язані з цими операціями, відносяться до витрат звітного періоду.

Методологія обліку операцій із придбання нематеріальних активів залежить від способу їх придбання або отримання.

Незалежно від способу придбання нематеріального активу він повинен бути оприбуткований на підставі первинного документа. В останньому має бути наведена детальна характеристика об’єкта, його первісна вартість, строк корисного використання, норма амортизації (зносу), підрозділ, у якому використовуватиметься об’єкт, підписи осіб, які прийняли об’єкт. До первинного документа додаються такі, що містять інформацію про самий об’єкт або порядок його використання, а також документи, що підтверджують ті чи інші майнові права підприємства (свідоцтва). Такими первинними документами можуть бути акти, аналогічні типовим актам приймання-передачі основних засобів (типова форма № 03-1).

Придбання (виготовлення) нематеріального активу обліковується як капітальні інвестиції з використанням субрахунка 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”.

Придбаваючи нематеріальний актив за грошові кошти, підприємство включає до його первісної вартості ціну придбання, сплачену постачальнику, за вирахуванням непрямих податків (ПДВ), що відшкодовуються підприємству, та інші витрати, безпосередньо пов’язані з його придбанням і доведенням до стану його можливого використання за призначенням.

Нематеріальні активи можуть бути виготовлені силами підприємства (господарським способом). У даному разі всі фактичні витрати на підставі первинних документів відображаються за дебетом субрахунка 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів” і кредиту різних рахунків: 20, 66, 65 та інших, — а потім на фактичну собівартість таких об’єктів дебетується рахунок 12 і кредитується рахунок 154.

Придбання нематеріальних активів може здійснюватись у результаті обміну на подібні й неподібні об’єкти. Методика такого обліку нематеріальних активів викладена в розділі “Облік надходження основних засобів”.

Амортизація нематеріальних активів здійснюється за прямолінійним методом, виходячи зі строку корисного використання об’єк­та, який установлюється підприємством, але не більше 20 років.

У процесі нарахування амортизації амортизується первісна вартість, а ліквідаційна вартість прирівнюється до нуля.

Списання нематеріальних активів оформляється актом на списання довільної форми або використовується акт форми 03-3 на списання основних засобів.

Переоцінка нематеріальних активів здійснюється за методикою переоцінки основних засобів.

Здійснюючи її, потрібно мати на увазі, що під час переоцінки повинен бути присутній активний ринок. Активний ринок — ринок, якому притаманні такі умови:

· предмети, що продаються та купуються на цьому ринку, є однорідними;

· у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців і покупців;

· інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.

Через те, що вказані умови активного ринку майже відсутні, то переоцінка нематеріальних активів практично неможлива.

Бухгалтерські проведення з обміну нематеріальних активів аналогічні тим, що й з обміну основних засобів, тільки з використанням рахунків 12 і субрахунків 133 і 154.

[1] Гудвіл (ділова репутація) — комплекс заходів, спрямованих на збільшення прибутку підприємства без відповідного збільшення активних операцій, включаючи використання кращих управлінських здібностей (робіт, послуг), нових технологій.

Підприємство придбало право на використання торговельної марки, сплативши за нього 2400 грн (ПДВ — 400 грн). Крім того, підприємство сплатило юридичній фірмі за оформлення цього права 360 грн (ПДВ — 60 грн). Таким чином, первісна вартість торгівельної марки становитиме 2300 грн. Бухгалтерські записи з придбання об’єктів нематеріальних активів за грошові кошти наведені в табл. 5.31.

Таблиця 5.31