Возникновение и сущность двойной бухгалтерии, ее развитие в странах Европы

Переворот произошел сразу же вслед за открытием Америки (1492 г.). В 1494 г. в Венеции Лука Пачоли (1445 - 1517) издал книгу «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», в кото­рой изложил правила двойной бухгалтерии («Трактат о сче­тах и записях»). И хотя двойная запись возникла раньше, а Па­чоли только описал ее, тем не менее именно публикация книги сделала диграфизм всеобщим достоянием, великим инструментом исчисления финансовых результатов. Без бухгалтерии экономический подъем был бы невозможен, а бухгалтерия была представлена счетоводством. Сами счета воз­никли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т.е. материальные ценности — в натуральных единицах, расчеты, кас­са - в денежных.

Результат хозяй­ствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими как прибыль. И только введение всеобщего стоимостного (денежного) измерителя привело к возникно­вению двойной бухгалтерии. Это было связано с тем, что, во-пер­вых, некоторые факты хозяйственной жизни как бы сами по себе отражаются дважды. Продали товары, ценности списываются, деньги приходуются. В простой бухгалтерии изначально ценнос­ти списывались в натуральном измерении, а деньги приходова­лись в стоимостном. Но когда и товары начали отражать в учете в стоимостном (денежном) измерении, бухгалтерия стала почти двойной. Однако полностью двойной (диграфической) она стала тогда, когда в номенклатуру счетов простой бухгалтерии ввели счета собственных средств, а материальные счета получили де­нежную оценку, все факты хозяйственной жизни стали отражать дважды.

В своем развитии двойная бухгалтерия прошла несколько этапов:

1) отражения двойной записью всех ценностей, находящихся на учете данного предприятия;

2) введения счета «Капитал», что превратило статистическую со­вокупность в четкую единую информационную систему;

3) регистрация фактов хозяйственной жизни, что позволило конт­ролировать правильность разноски данных по счетам Главной книги. Автоматическое тождество записей по дебету и кредиту указывало на правильность сделанных записей;

4) введения в учет денег в качестве их использования как меры стоимости раздели­ло учетные объекты на натуральные, только измеряемые в день­гах, и монетарные — собственно деньги и их эквиваленты;

5) отражение изменений капитала не на счете «Капитал», а на специальном счете «Прибыли и убытки»;

6) возникновение двойной записи первоначально в торговле. Здесь у нее две родины: Флоренция и Венеция. Эти два города дали два варианта двойной бухгалтерии. Во Флоренции основное внимание уделяли влиянию финансо­вых результатов, в Венеции акцент делали на контроле движения ценностей. Оба варианта оказали огромное влияние на последу­ющее развитие учета, как в разных странах, так и во всех отраслях народного хозяйства. Финалом этой эволюции было создание национального счетоводства (середина XX в.), в котором двойная запись была использована для описания всего народного хозяй­ства страны.

Общие заслуги Пачоли перед бухгалтерским учетом можно свести к шести вели­ким достижениям.

1.Дал первое описание двойной записи и сделал попытку те­оретически описать ее смысл.

2.Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый счет так, как будто бы он обладает человеческими достоинствами.

3.Описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную деятельность отдельно взятого предприятия.

4.Изложил счета как систему, которая образует план, позво­ляющий отразить любой факт хозяйственной жизни.

5.Ввел комбинаторное моделирование путем перечисления всех теоретически возможных операций, особенно связанных с покупкой товаров.

6.Предположил, хотя и в неявном виде, существование неких непреложных принципов бухгалтерского учета.

Анализ двойной записи не будет полным, если не отметить причины возникновения термина «двойная запись». Он возник позже метода учета. В первой книге по двойной бухгалтерии Луки Пачоли (1494) словосочетание «двой­ная запись» отсутствует. Впервые оно упоминается в трудах Д.А. Тальенте (1525), но всеобщее распространение получает благода­ря Пиетро Паоло Скали (1755).

Название было связано, возмож­но, с тем, что в учете используются:

1) два вида записей — хроно­логическая и систематическая;

2) два уровня регистрации - ана­литический и синтетический учет;

3) две группы счетов — материальные (товары, касса, основные средства и т.д.) и личные (де­биторы и кредиторы и т.п.);

4) два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;

5) два раза в равной сумме регистрирует­ся каждый факт хозяйственной жизни;

6) два параллельных учет­ных цикла, отражаемых уравнением А — П — К; левая часть пока­зывает состояние имущества за минусом кредиторской задол­женности, правая — наличие собственных средств;

7) две точки у каждого информационного потока — вход и выход;

8) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни - одно отдает; другое получает;

9) два раза выполняется любая бухгалтерская ра­бота — сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной ра­боты (разноски по счетам);

10) два раза может фиксироваться од­на и та же запись: один раз как намечаемая (плановая) величина, второй раз — как учетная (фактическая).

Несмотря на различные трактовки причин возникновения и названия двойной бухгалтерии, она при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись. Они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегда будет равен пассиву.

История двойной бухгалтерии — это история ее живого проявления в из­меняющейся хозяйственной среде. Идея двойной бухгалтерии - это средство познания, обладающее творческой силой, она созда­вала и продолжает создавать условия для управления хозяйствен­ными процессами и одновременно для своего самосовершен­ствования.

Распространение двойной бухгалтерии в Европе началось после того, как Л. Пачоли впервые опубликовал описание двойной бухгалтерии (1494). Преимущество, которое давал учет по принципу двойной записи, способствовало распространению этого вида регистра­ции фактов хозяйственной жизни сначала в Европе, а затем и во всем мире. К XVIII в. люди уже понимали значение двойной записи, и ее первые исследователи много сделали для ее дальней­шего развития. Развитие шло по нескольким параллельным и взаимосвязанным направлениям: правила двойной записи; классификация счетов; формы счетоводства. Осмысление двойной записи было направлено на переход от персонификации, из которой исходил Л. Пачоли (очеловечивание счета - приписывание предмету че­ловеческих свойств), к началу персонализации счетов, когда объ­ектом учета считаются не предметы, а люди, не касса, а кассир, не товары, а кладовщик и т.д.

Двойная запись фактов хозяйственной жизни привела к построению системы счетов. С XVI в. именно счет становится центральной категорией бухгалтерского учета, а попытки классификации счетов — чуть ли не основным занятием теоретиков. Первые классификации были сделаны итальянскими авторами. Так, Д. Манцони (1540) разделил все счета на живые (счета расчетов с фи­зическими и юридическими лицами) и мертвые (счета материальных и денежных ценностей). В дальнейшем эта классификация сохра­нится до XX в. под названием счетов персональных и материаль­ных. Л. Флори (1636) все счета разделил на четыре группы: капи­тала, номинальные (операционные) счета, торговые счета (мате­риальные) и счета расчетов. П. Скали (1755) разделил счета на три группы: собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов), имущественные и корреспондентов (дебиторов и кредиторов).

Все названные авторы дифференцировали счета по содержа­тельному признаку, т.е. указывая, что на них должно учитываться.

Однако уже в XVII в. возникли две новые классификации:

1. По объему фиксируемых данных.

2. По характеру сальдо.

Италия дала имя первой форме счетоводства. Описание регистров, книг учета и правил их веде­ния стали старой итальянской формой. В Италии ее называли ве­нецианской. Регистрами данной формы были Памятная книга, Журнал и Главная книга. В дальнейшем Франческо Гаратти (1688) усовершенствовал эту форму, разделив счета на синтетические и аналитические. Последние, в сущности, были выведены в особые вспомогательные книги, а форма счетоводства получила назва­ние новой итальянской.

В XVII - XVIII вв. в условиях ручного труда при появлении крупных предприятий один Журнал не допускал разделения тру­да счетных работников. Для его внедрения были предложены две новые формы счетоводства: немецкая, описанная Фридрихом Гельвигом (1774), и французская, пропагандируемая французским автором Матье де ла Портом (1685).

Именно во французской форме, как многие тогда полагали, двойная бухгалтерия достигала совершенства.

В середине XVIII в. двойная бухгалтерия начала применяться в английской промышленности. В это время складывается систе­ма учета производственных затрат.

Во Франции Л.Ф. де Казо (1824) (de Cazaux) распространил двойную запись на сельскохозяйственное производство.

Таким образом, именно в эпоху «Нового времени» Пачоли и ближайшие продол­жатели его дела дали бухгалтерии ее два крыла (дебет и кредит), благодаря которым были созданы четкие процедурные правила и появилась возможность выявлять финансовые результаты прямо из учетных данных. Но при всем при том престиж бухгалтера в это замечательное время - эпоху становления современного учета - был низким и желающих посвятить себя этой профессии было мало.