Появление и развитие бухгалтерского учета в России и других странах мира в 17-20 веках

Учет в России появился и развивался как государственный учет. Основу учета составляли инвентаризационные описи, выступавшие в виде дозорных книг. Учет прихода всегда был отделен от учета расхода, при этом 1) достигался больший контроль за ценностями, в частнос­ти, материально ответственные лица не знали учетных остатков; 2) достигалось большее удобство в хронологической регистрации фактов хозяйственной жизни.

Производственный учет складывается в России во второй половине XVII в. Ведется следующая документация: 1) указ; 2) смета; 3) приходная книга денег; 4) расходная книга денег; 5) отдельные книги для прихода и расхода; 6) кни­ги выполненных работ. Торговля, особенно мелочная, была относи­тельно развита в средневековой России. Главным приемом в тор­говом учете был контокоррент. Контокоррентные счета по кредитным опе­рациям в «банках» Древней Руси вели на специальных досках - «карточках». Для XVII в. характерно, что учетные регистры были одновре­менно и отчетными документами.

В учете допетровской Руси можно выделить четыре основных момента, препятствовавших развитию учетных знаний и обус­ловивших проникновение двойной записи в Россию только в XVIII в.: 1) догматизм мышления: из года в год учетчик строго повторял и переписывал то, что делали его предшественники; 2) низкий уровень правосознания; 3) низкий уровень грамотности; 4)низкий уровень математических знаний.

В XVIII в. правительство Петра I решительно признало отста­лость России и встало на путь реформы, которая затронула многие стороны хозяйственной и социальной жизни страны. Крупнейшим событием в истории русского учета было изда­ние Адмиралтейского Регламента 5 апреля 1722 г. Здесь впервые в России появились слова: «бухгалтер», «дебет», «кредит». В системе учета центральное место занимает учет запасов на складах. Первой книгой по бухгалтерскому учету, изданной на русском языке, стал «Ключ коммерции» (1783).

В бухгалтерском учете пореформенной России можно выделить четыре направления:

-продолжение тради­ции, возникшей в конце XVIII в.;

-возникновение и развитие русской формы счетоводства;

-издание журнала «Счетоводство»;

-формирование первых, достаточно оригинальных научных теорий.

В конце XIX в. в России начинают выходить профессиональные бухгалтерские журналы. Вокруг них группируются новые моло­дые люди. Лучшим из всех журналов считался «Счето­водство» (1888 - 1904).

В XIX в. в России получили признание две теоретические концепции, объясняющие двойную запись: меновая и балансовая. Были сфор­мированы две школы бухгалтерского учета: петербургская и московская. Петербургская школа сложилась вокруг Русского счетоводно­го общества взаимной помощи во главе с Евстафием Евстафьевичем Сиверсом (1852 — 1917). Он известен как автор меновой теории, сущность кото­рой заключается в том, что в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами.

В противовес петербургской школе, пропагандирующей меновую теорию, возникла школа московская, назвавшая свое учение ба­лансовой теорией. Ее основатели Н. С. Лунский, Г. А. Бахчисарайцев, Ф. И. Бельмер, А. К. Рощаховский считали, что счета - это элементы баланса. При этом баланс — это толь­ко упрощенная форма инвентаря, который независим от плана счетов; счета делятся на две противоположные по характеру груп­пы: активные и пассивные.

Итоги эволюции бухгалтерского учета в дореволюци­онной России показали, что отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стан­дартов, а во многом и превосходила их.

Учет при социализме в России (1930 - 1990 гг.) понимался как единый народно-хозяйственный учет. В 30-е годы получил самое широкое, почти повсе­местное, распространение новый вид учета - оперативный. Его зарождение должно быть отнесено к первым годам Советской власти и связано с работами М.П. Рудакова, Р.С. Майзельса, А.В. Вейсброда и В.В. Цубербиллера. Статистический учет того времени подвергался большой де­формации. Попытка создания теории и практики единого социалисти­ческого учета и теоретически, и практически оказалась несостоя­тельной. Признание двойной записи методом бух­галтерского учета, техническим приемом, естественно, приводи­ло к торжеству балансовой теории. Этот взгляд разделяли наиболее видные авторы того времени Я.М. Гальперин, Н.А. Кипарисов, Н.А. Ле­онтьев. В 30-е годы преобладали различ­ные варианты карточных форм, особенно развивался дефини­тив. Но к 40-м годам получила распространение мемориально-ордерная форма, при которой стали широко применять накопи­тельные ведомости. В 50-х годах решили покончить с хронологической регистрацией. Так возникла журнально-ордерная форма. Она подвела черту под развитием ручных форм регистрации, ликви­дировав технически и сохранив по существу двойную запись, упразднив хронологическую регистрацию и создав условия ши­рокого применения позиционной записи для целей аналитичес­кого учета. Журнально-ордерная форма стала, бесспорно, са­мым экономичным способом регистрации фактов хозяйствен­ной жизни. Журнально-ордерная форма была определенным этапом в развитии счетоводства, многие даже считали ее камнем советской бухгалтерии. К началу 60-х годов руководящим работникам стали очевидны преимущества централизации учета. Унификация хозяйства, сосредоточение всей собственности в руках государства приводили к требованиям стандартизации учета, применения единых правил и методик.

Таким образом, за годы советской власти в результате последовательной раз­работки и практической реализации системы исследовательских программ сложилась качественно новая парадигма, обусловлен­ная конкретными историческими условиями, - советский бух­галтерский учет.

За годы советской власти в развитии учета были достигнуты впечатляющие результаты:

- созданы всесторонние методологи­ческие концепции учета (Рудановский, Галаган);

- унифицирован план счетов и типизированы формы отчетности;

- разработано учение о нормировании баланса;

- спроектированы и получили повсеместное распространение новые формы счетоводства – ме­мориально-ордерная и журнально-ордерная; предложена техно­логия, раскрывающая новые категории бухгалтерского учета - основные средства, отвлеченные средства, устойчивые пассивы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП) и т. п.;

- осознана принципиальная разница между амортизацией и изно­сом основных средств; получило признание глубоко дифферен­цированное учение о калькуляции и учете затрат на производ­ство;

- вошел в жизнь нормативный учет;

- внедрена вычислитель­ная техника;

- получил развитие своеобразный аппарат анализа хо­зяйственной деятельности;

- возникла широчайшая, невиданная в истории учета сеть подготовки кадров;

- профессиональный журнал «Бухгалтерский учет» побил все отечественные рекорды по длительности издания, тиражу и влиянию.

В то же время в советские годы произошла значительная де­формация учетных принципов. Их исследование было подмене­но решением схоластических, а нередко и псевдонаучных задач. Учет пытались основывать на не имеющей к нему отношения марксистской теории, чтобы подчерки­вать превосходство учета социалистического над капиталисти­ческим.

То, что касается развития бухгалтерского учета в США в 20 веке, то в этот период выделялось две школы в учете: персоналистическая и институалистская. Их расхождения связаны с трактовкой счетов «Капитал» и «Убыт­ки и прибыли». Персоналисты, и прежде всего глава их школы В. Патон, ви­дели цель учета в выявлении финансового положения предприя­тия. К заслугам американских бухгалтеров следует отнести доказа­тельство того, что прибыль, исчисленная в бухгалтерском учете, не отражает экономического содержания — действительного ре­зультата хозяйственной деятельности. Осознание этого привело крупных американских ученых к четкому разграничению поня­тий бухгалтерской и экономической прибыли. Институалисты считали, что цель предприятия — не рост капитала вооб­ще, а рост собственного капитала. В связи с этим и задача бух­галтера, прежде всего аналитическая, сводится к выявлению и раскрытию причин образования прибыли и возникновения убытков. Институалисты решительно выступили за оценку по себесто­имости. Различия в подходах персоналистов и инсти­туалистов выявили необходимость построения общей теории бухгалтерского учета. Самым существенным обстоятельством в организации бухгалтерского учета США следует признать деление его на финансовый и управленческий. Заслуга аме­риканских бухгалтеров связана также с возникновением четырех основ­ных методов учета затрат калькулирования готовой продукции: стандарт-кост, директ-костинг, центры ответственности и АВС-метод.

В центре внимания немецких авторов 20 века были проблемы баланса. Из него выводились все другие учетные категории. При этом для немецкой школы была характерна механистическая трактовка баланса, может быть, поэтому не случайно в центре оказался вопрос о статической или динамической его природе. Вся немецкая школа балансоведения разделилась, та­ким образом, на три группы: сторонников статического, динами­ческого балансов и компромиссного решения.

В развитии бухгалтерского учета во Франции в 20 веке можно выделить два направления: юридическое и экономическое. Выразителями юридического направления были Г. Фор, П. Гарнье и Р. Саватье. Придавая огромное значение юридическим аспектам учета, они выдвинули идею формирования бухгалтерско­го права как отдельной отрасли права.

Представители экономического направления создали четыре школы:

- первая выводила учет из понятия капитала (Ш. Пангло);

- вторая - из категории стоимости (Ж. Б. Дюмарше, Ж. Бурнисьен);

- третья - из хозяйственных операций, или фактов хозяйственной жизни (Р. Делапорт);

- чет­вертая - из определения предприятия (Ж. Фламминк, Ж. Фурастье).

1.6. Бухгалтерский учет 21 века

Современные теории бухгалтерского учета носят ярко выра­женный персоналистический характер, так как они сводят объясне­ние хозяйственных процессов к поведению лиц, в этих процессах занятых. Можно выделить четыре теории: 1) правовую, 2) пси­хологическую, 3) информационную и 4) лингвистическую.

В 20 веке единый бухгалтерский учет распался на финансовый и управ­ленческий. Из него также выделился учет для малых предприя­тий. С 2002 г. официально был провозглашен налоговый учет. Су­щественно раньше стал формироваться в отдельную дисциплину финансовый анализ. Однако и в финансовом учете появляются все новые направления развития бухгалтерской мысли, формиру­ющие различные виды учета (креативного, социального, учета человеческих ресурсов, работы с инсайдерами, экологического).

Управленческий учет получит дальнейшее развитие в XXI в. Это продиктовано условиями экономической жизни, ее пробле­мами. И то, что на сегодня сложилось множество его трактовок, только подчеркивает значимость нового направления.

С началом XXI в. гармонизация национальных учетных систем сменяется конвергенцией, под которой понимают совме­стную разработку международных и национальных стандартов странами, гармонизировавшими свои учетные системы на осно­ве единых принципов. Результатом этого процесса служит пост­роение более дифференцированной и жесткой системы междуна­родного учета, снижение вариативности допускаемых ею мето­дик учета.

Таким образом, история бухгалтерского учета представляет собой систематическое изложение значимых событий, которые оказали влияние на становление и развитие учета как эволюции бухгалтерской мысли. Методология бухгалтерского учета умножаясь, усложняясь и совершенствуясь, прошла шесть главных этапов:

1. Натуралистический (4000 до н.э. - 500 до н.э.).

Мысль бух­галтера достаточно примитивна, он хочет отразить в учете то, что видит, с чем работает. Сначала просто отразить, затем точность отражения превращается в идеал. Чем точнее учет фиксирует происходящее в хозяйстве, тем лучше. Так возникает централь­ное понятие бухгалтерского учета - факт хозяйственной жизни.

Первоначально факты предопределяют учет, но со временем сам учет будет создавать факты хозяйственной жизни.

2. Стоимостный (500 до н.э. — 1300).

Появление денег (первые монеты возникли в V в. до н.э.) привело к возникновению ново­го приема — оценки, которая проводилась во всех случаях, когда деньги выступали в функции меры стоимости. С этого момента объект учета - факт хозяйственной жизни - раздвоился, сна­чала он отражался в натуральном измерении, а потом (или однов­ременно) в денежном. Появление денег поделило учета на патримоналъный и камеральный. В первом упор делался на учет имущества, во втором — на отражение прихода и расхода денег. В патримональном учете деньги выступают в функции меры стои­мости, в камеральном учете — как средство платежа. На этом эта­пе развития учета счета велись и в натуральном, и стоимостном измерении.

3. Диграфический (1300 - 1850).

Желание и необходимость выявлять финансовый результат хозяйственной деятельности привели к разделению патримонального учета на униграфический(простая запись) и диграфический(двойная запись). В плане счетов произошла революция, так как появились ус­ловные счета (счета порядка и метода); счета собственных средств — счет капитала и дополнительный к нему счет прибылей и убытков.

4. Теоретико-практический (1850 - 1900).

Дальнейшее разви­тие диграфического учета шло по двум направлениям. Одни бух­галтеры пытались истолковать факты хозяйственной жизни с
позиций юриспруденции, другие рассматривали их как эконо­мические, при этом возникал вопрос о приоритете формы (пра­во) над содержанием или содержания (экономика) над формой. Другие бухгалтеры, а их было большинство, значительное вни­мание уделяли учетной процедуре, что привело к дифференциа­ции счетов, их классификации, развитию различных форм счето­водства. Желание познать содержание учитываемых процессов и сделать бухгалтерскую процедуру более эффективной привело к возникновению условных категорий (баланс, прибыль, себесто­имость, издержки производства и обращения и т.п.), в результате практика учета еще более отдалилась от конкретной реальной действи­тельности, но с тем, чтобы лучше понять и эффективнее воздей­ствовать на нее.

5. Научный (1900 - 1950).

В середине XIX в. были заложены основы бухгалтерской науки (счетоведения), сформулирован и обосно­ван ее категорийный аппарат. До конца XIX в. преобладала юри­дическая интерпретация учета, с начала XX в. получило призна­ние экономическое его понимание. Оба научных направления сосуществовали, время от времени влияние одного усиливалось, другого ослабевало, но ни одна из доктрин не имела господству­ющего значения, и ни одна из них не исчезала. При этом появле­ние условных категорий сначала было стихийным. Но в опреде­ленный момент возникла необходимость в их осмыслении. Оно началось через истолкование центральной категории – баланса.

6. Современный (с 1950).

Данныйэтап привел к развитию динамичес­кой и статической трактовок баланса и к попыткам их некоторо­го синтеза. Динамическая трактовка и эволюция методов калькуляции привели к рождению управленческого учета, а статическая трак­товка предопределила возникновение международных стандар­тов финансовой отчетности — МСФО и национального счетовод­ства.Обе трактовки оказывают влияние на формирование нало­гового учета.

Контрольные вопросы по теме

1. Назовите основные этапы становления и развития бухгалтерского учета

2. Обозначьте особенности хозяйственного учета античности и средневековья

3. Когда возникла двойная бухгалтерия и как происходило ее распространение в Европе и России?

4. В какой период происходит возникновение учета как науки?

5. Каким образом происходит развитие современного бухгалтерского учета?

6. Представьте основное содержание научных направлений и школ в бухгалтерском учете

7. В чем состоит сущность и содержание юридического направления (Итальянская школа)?

8. В чем состоит сущность и содержание экономического направления (Французская школа)?

9. Опишите особенности процедурного направления в истории развития бухгалтерского учета (Немецкая школа)

10. Охарактеризуйте англо-американскую школу бухгалтерского учета (управленческое направление)

2. Сущность и содержание бухгалтерского учета