Вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів

Як буквально зазначено у п. 9 П(С)БО 9, до ТЗВ, зокрема, належить «…оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів… до місця їх використання…». Перефразувати це визначення можна так, що до ТЗВ належить:

1) оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи;

2) оплата тарифів (фрахту) за транспортування запасів.

З наведеного випливає, що відповідні витрати включаються до ТЗВ, тільки якщо за транспортування запасів та вантажно-розвантажувальні роботи проводиться оплата тарифів (фрахту), тобто зазначені роботи виконуються не власними силами підприємства, а сторонніми організаціями.

Зі змісту п. 9 П(С)БО 9 випливає, що до первісної вартості запасів у принципі відносять витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. Цей висновок робимо на підставі останнього абзацу пункту 9, де йдеться про «інші витрати, безпосередньо пов’язані…». Тобто названі у попередніх абзацах п. 9 витрати, у т. ч. ТЗВ, також «безпосередньо пов’язані…», тільки вони не «інші», а конкретно визначені.

Водночас, згідно з абзацом 2 п. 7 П(С)БО 16, витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображають у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Витрати на службові відрядження й утримання загальногосподарського персоналу, утримання необоротних активів загальногосподарського призначення тощо відносять до адміністративних витрат (п. 18 П(С)БО 16).

Крім того, п. 14 П(С)БО 9 прямо встановлено, що не включаються до первісної вартості запасів (у т. ч. до ТЗВ), а належать до витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (встановлені), загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням і доставкою запасів.

Оскільки витрати на утримання служби постачання безпосередньо з придбанням запасів не пов’язані, прямо у п. 9 П(С)БО 9 не названі, їх неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, до того ж мають характер витрат загальногосподарського призначення, їх слід включати до адміністративних витрат. До ТЗВ ці витрати не включають.

До речі, з цих самих підстав відносять до адміністративних витрат витрати на утримання складського господарства.

Що стосується суті затрат на заготівлю запасів, то вітчизняне законодавство не містить пояснення цього поняття. У дореформений період під затратами на заготівлю малися насамперед пов’язані з закупівлею сільгосп­продукції. Наприклад, закуповуючи (заготовляючи) вдома у населення молоко, підприємство несло транспортні витрати (зарплата з нарахуваннями водія та експедитора, пальне, амортизація автомобіля тощо), які й відносилися до заготівельних. Тому, напевне, й нині слід подібні витрати відносити до заготівельних.

Податковий облік ТЗВ

Оскільки ТЗВ є одним із елементів первісної (балансової) вартості запасів, їх відносять до валових витрат у загальновстановленому порядку.

Наприклад, якщо підприємство придбало запаси, що використовуватимуться у його господарській діяльності, їх вартість на підставі п. 5.1 Закону про прибуток буде віднесено до валових витрат. Свою чергою, витрати на транспортування цих запасів власним транспортом (ТЗВ), що включають витрати на зарплату водія та нарахування на неї, пальне, амортизацію автомобіля, також слід відобразити у податковому обліку. Проте до валових витрат потрапить не вся вартість ТЗВ, а вартість за мінусом амортизації автомобіля, бо амортизація до складу валових витрат не включається. У декларації з податку на прибуток зазначені витрати відобразяться у відповідних рядках:

04.1 — вартість придбаних запасів та придбаного пального. Причому якщо запаси доставляють легковим автомобілем, то вартість використаного пального згідно з пп. 5.4.10 Закону про прибуток відносять до валових витрат у половинному розмірі;

04.3 — зарплата водія;

04.4 — нарахування на зар­плату водія.

Однак згідно з п. 5.9 Закону про прибуток підприємство повинне вести податковий облік приросту (убутку) балансової вартості запасів. Оскільки ТЗВ є одним із елементів балансової вартості запасів, їх також слід обліковувати у складі балансової вартості запасів у порядку, передбаченому п. 5.9. Такий самий висновок ДПАУ наведено у листах №4807, №2904 та багатьох інших.

Причому перевищення чи зменшення балансової вартості таких запасів (у т. ч. ТЗВ) на кінець звітного періоду порівняно з балансовою вартістю на початок того самого звітного періоду включається до складу валових доходів чи валових витрат платника податку у такому звітному періоді.

Проте вище ми говорили про те, що до валових витрат у принципі не можуть бути віднесені деякі елементи ТЗВ, а саме амортизація транспортних засобів, 50 відсотків вартості використаного легковим автомобілем пального тощо. Тому ці складові ТЗВ не повинні брати участі у коригуванні залишків за п. 5.9.

Та на практиці виконати цю вимогу може бути досить складно. Нижче ми покажемо, що ТЗВ можуть включатися до первісної вартості кожної одиниці придбаних запасів або обліковуватися на окремому субрахунку.

Якщо підприємство обрало останній метод, для податкового обліку доцільно вести окремий облік ТЗВ, куди не включати складові ТЗВ, що не повинні брати участі у коригуванні залишків за п. 5.9.

Значно складніше виокремити «невалововитратні» складові ТЗВ, якщо ТЗВ включаються до первісної вартості кожної одиниці придбаних запасів.

Проте на практиці роблять простіше, йдучи на незначне порушення правил ведення бухгалтерського обліку на користь обліку податкового: до ТЗВ всього-на-всього не включають «невалововитратні» складові (амортизацію тощо). Зазначені складові списують на адміністративні витрати (рах. 92) чи інші витрати операційної діяльності (рах. 94) тощо. У такому разі зі спокійним сумлінням ТЗВ за даними бухгалтерського обліку без жодних додаткових коригувань застосовують для перерахунку за п. 5.9.

Наприклад, якщо на початок звітного року вартість запасів, що обліковуються на субрахунку 2091, становить 1300 грн, ТЗВ на субрахунку 2092 — 100 грн, а на кінець звітного податкового періоду відповідно 1800 грн та 150 грн, то у таблиці 1 «Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів» додатка К 1/1 до Декларації з податку на прибуток у колонці 3 «На початок звітного року» стоятиме значення 1400 грн (1300 + 100), а в колонці 5 «На кінець звітного періоду» — 1950 грн (1800 + 150).

Методи розподілу ТЗВ

Розподіл ТЗВ на собівартість запасів можна здійснювати одним із двох методів, передбачених п. 9 П(С)БО 9.

Згідно з першим методом, ТЗВ, пов’язані з придбанням запасів, включають до первісної вартості кожної одиниці придбаних запасів. За другим методом їх обліковують на окремому субрахунку обліку запасів.

Перший метод обліку ТЗВ доцільно застосовувати підприємствам, які всі витрати, пов’язані з придбанням запасів, можуть визначити безпосередньо у момент їх оприбуткування. Якщо ж витрати, пов’язані з придбанням та доставкою запасів, визначаються наприкінці звітного періоду (місяця) і їх неможливо пов’язати з конкретними одиницями запасів, переважно застосовують другий метод.

За першого методу ТЗВ у складі первісної вартості кожної одиниці запасів обліковують на одному субрахунку обліку запасів.

Окремий субрахунок обліку ТЗВ для другого методу Планом рахунків не передбачено. Проте на практиці підприємств торгівлі прийнято вести облік ТЗВ на субрахунку 289 «ТЗВ». Решта підприємств застосовують до основних субрахунків, на яких ведуть облік запасів, субрахунки третього порядку, наприклад 2012, 2092 тощо.

Здебільшого питома вага ТЗВ за різними групами запасів дуже відрізняється. Наприклад, ТЗВ за запасами, придбаними у вітчизняних постачальників, становлять у середньому 5%, а за імпортованими — 15%. Тоді доцільно розбити запаси на «різнозатратні» групи, у нашому прикладі — на дві, і облік ТЗВ вести окремо для кожної групи.

Як зазначає Мінфін у Листі №31, застосування порядку обліку (ідентифіковано чи загалом) і розподілу ТЗВ, окремий субрахунок обліку ТЗВ підприємство має визначити у своєму розпорядчому документі (наказі) про облікову політику. Наприклад, для торговельного підприємства формулювання наказу може бути приблизно таким: «Транспортно-заготівельні витрати (ТЗВ) обліковувати на окремому субрахунку обліку запасів 289 «ТЗВ», з подальшим розподілом відповідно до П(С)БО 9 «Запаси».

Метод прямого розподілу

Цей метод полягає у розподілі суми ТЗВ за кожною окремою поставкою запасів пропорційно до вартості запасів. Суму ТЗВ, яка за розрахунком припадає на кожне найменування придбаних запасів, бухгалтер записує, як правило, просто у документі (накладній тощо) постачальника чи на окремому аркуші-розрахунку. Окремо у накладній чи на окремому аркуші-розрахунку зазначає суму та ціну за кожним найменуванням разом із ТЗВ. Уже на підставі такого розподілу дані за кожним найменуванням запасів відображаються у бухгалтерському обліку.

Застосування цього методу проілюструємо прикладом.

Приклад 1 Підприємство в одного постачальника за однією накладною придбало:

1) лопати совкові 50 шт. за ціною 8 грн без ПДВ на суму без ПДВ 400 грн;

2) котли опалювальні 5 шт. за ціною 900 грн без ПДВ на суму без ПДВ 4500 грн.

Усього сума придбання без ПДВ за накладною становить 4900 грн (400 + 4500), крім того ПДВ — 980 грн, разом із ПДВ — 5880 грн.

На склад підприємства зазначені запаси доставлені автотранс­портом сторонньої організації, за що виставлено рахунок на суму 240 грн, у т. ч. ПДВ — 40 грн (без ПДВ — 200 грн).

Сума ТЗВ розподіляється пропорційно до вартості запасів таким чином:

— на вартість лопат — 200 : 4900 х 400 = 16,33 грн. При цьому ціна однієї лопати з урахуванням ТЗВ становитиме 8,33 грн (400 + 16,33) : 50). Перемноживши ціну на кількість, знайдемо вартість лопат разом із ТЗВ — 8,33 х 50 = 416,50 грн;

— на вартість котлів — 200 : 4900 х 4500 = 183,67 грн. А ціна одного котла з урахуванням ТЗВ — 937,27 грн (4500 + 186,37) : 5). Вартість лопат разом із ТЗВ — 937,27 х 5 = 4686,35 грн.

Та на цьому розрахунок не закінчується. Якщо ми додамо вартість запасів та ТЗВ без урахування ПДВ за документами постачальника та перевізника (накладною та рахунком), отримаємо вартість придбання з ТЗВ — 5100 грн (4900 + 200). А ця сама вартість після розрахунку розподілу становитиме 5102,85 грн (416,50 + 4686,35). Від’ємна різниця між ними (відхилення) — 2,85 грн (5100 — 5102,85) — утворилася за рахунок округлень під час розрахунку ціни з урахуванням ТЗВ. Це відхилення не має істотного значення, тому на практиці його списують, як правило, на рахунок 92 чи 94. Або для уникнення непорозумінь спеціально для обліку таких незначних відхилень запроваджують окремий субрахунок для обліку ТЗВ, де облік ведеться у порядку, передбаченому другим методом обліку ТЗВ, про що — далі.

Усі ці розрахунки, як ми зазначали вище, роблять безпосередньо на накладній чи окремому аркуші-розрахунку. Оскільки вільного поля з правої сторони на накладній не вистачить для запису результатів розрахунку, на практиці доклеюють чистий аркуш і всі розрахунки роблять на доклеєному аркуші.

За даними прикладу наведемо фрагмент накладної з доклеєним аркушем-розрахунком (див. зразок 1).

У бухгалтерському та податковому обліку зазначені операції будуть відображені так, як показано у таблиці 1.

Метод окремого субрахунка

Сутність методу окремого субрахунка докладно розкрита у п. 9 П(С)БО 9 .

Приклад розподілу ТЗВ наведено у додатку до П(С)БО 9. Точніше, у додатку наведено два приклади. Другий — для торговельних підприємств, що застосовують оцінку товарів за цінами продажу, а перший — для решти підприємств.

Облік ТЗВ торговельними підприємствами розглянемо далі, а зараз на умовному числовому прикладі розглянемо порядок обліку ТЗВ для решти підприємств.

Приклад 2 На початок звітного місяця залишок ТМЦ на складі підприємства, що враховуються на субрахунку 2091, становить 2300 грн, крім того, залишок ТЗВ, що відносяться до цих ТМЦ та обліковуються на субрахунку 2092, — 150 грн.

У звітному місяці на склад підприємства надійшли ТМЦ вартістю 15000 грн, крім того ПДВ — 3000 грн.

ТЗВ, понесені власними силами підприємства (зарплата водія, нарахування на неї, пальне, оренда гаража), без урахування амортизації, за цей самий період становили 1100 грн, крім того, ПДВ у вартості оренди — 20 грн. Амортизація вантажного автомобіля — 130 грн.

Усі витрати на обслуговування вантажного автомобіля підприємство обліковує на окремому субрахунку 232. Щоб уникнути несприятливих податкових наслідків, воно йде на незначне порушення правил бухгалтерського обліку — до складу ТЗВ (у дебет субрахунка 2092 з кредиту субрахунка 232) включає тільки вартість складових, що однозначно обліковуються у складі валових витрат, тобто без урахування амортизації. А суму амортизації з кредиту субрахунка 232 списує у кореспонденції з дебетом рахунка 92.

У звітному місяці вибули ТМЦ вартістю 16000 грн, у т. ч. витрачені на поточний ремонт адміністративної будівлі — 12000 грн, реалізовані — 4000 грн.

Середній відсоток ТЗВ за звітний місяць розрахуємо за формулою згідно з п. 9 П(С)БО 9:

Середній відсоток ТЗВ = Залишок ТЗВ

на початок місяця + ТЗВ за звітний місяць

Залишок ТМЦ

на початок місяця + Вартість ТМЦ, що надійшли за місяць

За даними нашого прикладу середній відсоток ТЗВ за звітний місяць становитиме:

0,0723 = (150 + 1100) : (2300 + 15000)

Сума ТЗВ, яка відноситься до ТМЦ, що вибули, становить 1156,80 грн (0,0723 х 16000), у т. ч. для ремонту — 867,60 грн (0,0723 х 12000), для реалізації — 289,20 грн (0,0723 х 4000).

У бухгалтерському та податковому обліку зазначені операції будуть відображені так, як показано у таблиці 2 на с. 25.

Таблиця 1