МСА: суть, необхідність, порядок розробки, структура та їх класифікація

ТЕМА 3. СТАНДАРТИЗАЦІЯ АУДИТУ НА МІЖНАРОДНОМУ РІВНІ

1. МСА: суть, необхідність, порядок розробки, структура та їх класифікація

2. Кодекс етики професійних бухгалтерів

3. Міжнародні стандарти контролю якості

4. Міжнародна концептуальна основа завдань з надання впевненості

ТЕМА 3. СТАНДАРТИЗАЦІЯ АУДИТУ НА МІЖНАРОДНОМУ РІВНІ

1. МСА: суть, необхідність, порядок розробки, структура та їх класифікація

2. Кодекс етики професійних бухгалтерів

3. Міжнародні стандарти контролю якості

4. Міжнародна концептуальна основа завдань з надання впевненості

МСА: суть, необхідність, порядок розробки, структура та їх класифікація

Процеси глобалізації у світовій економіці, всебічне поглиблення міжнародних відносин, виникнення та розвиток транснаціональних корпорацій, холдингових компаній, промислово-фінансових груп тощо, обумовили необхідність стандартизації не тільки бухгалтерського обліку: фінансової звітності на міжнародному рівні, але і аудиту. Іншою причиною необхідності стандартизації аудиту у міжнародному масштабі був швидкий ріст монополізму у сфері аудиту і консультаційних послуг. Вже сьогодні, переважна більшість цього ринку припадає на п’ять великих аудиторських фірм, а саме: „Прайс Уотерхаус Куперс”; „Ділойт і Туш”; „Артур Андерсен”; „Ернст і Янг” та „КПМГ”. Це дійсно авторитетні у всьому світі монополісти. Кожна з названих аудиторських фірм має велику кількість філіалів в різних країнах світу, в тому числі в Україні. Безумовно, що ці аудиторські фірми застосовують Міжнародні стандарти аудиту у всіх своїх філіях, адаптуючи їх до законодавчих актів і особливостей розвитку економіки країни, в яких знаходяться філіали. Таким чином, розвиток процесів економічної інтеграції країн, створення транснаціональних корпорацій тощо та швидкий ріст монополізму у сфері аудиту і консультаційних послуг обумовили необхідність стандартизації аудиту на міжнародному рівні.

Стандарт в перекладі з англійської мови означає норму, зразок, еталон, модель, що приймаються за вихідні для порівняння з ними інших подібних об’єктів. Стандарт аудиту являє собою нормативний документ, який включає комплекс документально оформлених аудиторських процедур щодо організації і методики здійснення аудиту (аудиторської перевірки). Стандартизація аудиту на міжнародному рівні здійснюється у вигляді Міжнародних стандартів аудиту (МСА). МСА утворюють цілісну постійно вдосконалювану систему аудиту, які містять основні принципи і процедури, а також відповідні рекомендації, подані у вигляді пояснювального та іншого матеріалу. МСА слід застосовувати під час аудиторської перевірки фінансової звітності, іншої інформації і при наданні супутніх послуг. Застосування на практиці МСА дають можливість аудитору визначити масштаби, строки, методику проведення аудиту, а також критерії оцінки його результатів. Стандарти аудиту необхідні тому, що вони дають можливість підтримувати аудиторську діяльність на відповідному рівні і вимагають від аудиторів підвищувати свої знання і кваліфікацію.

Значення стандартів полягає в тому, що вони:

- забезпечують однозначне трактування понять, які застосовуються (використовуються) в аудиторській діяльності;

- визначають методологічні засади проведення аудиту;

- забезпечують високу якість аудиторської перевірки;

- сприяють впровадженню в аудиторську практику нових наукових досягнень;

- допомагають користувачам фінансової інформації зрозуміти суть і методи аудиторської перевірки;

- забезпечують зв’язок окремих елементів аудиторського процесу;

- створюють достатній громадський (суспільний) імідж професії;

- усувають необхідність контролю з сторони держави;

- допомагають аудитору вести переговори із замовником (клієнтом);

- забезпечують можливість здійснення контролю якості роботи аудиторів;

- забезпечують раціоналізацію праці аудиторів;

- забезпечують порівняльність роботи окремих аудиторів.

Історія виникнення МСА починається з 70-х років ХХ ст., тобто після того, як 7.10.1977 р. в м. Мюнхені на 9-му Міжнародному конгресі бухгалтерів була створена Міжнародна федерація бухгалтерів (МФБ), членами якої є понад 163 організацій-членів професійних об’єднань бухгалтерів і аудиторів з 118 країн світу, що представляють понад 2,5 млн. бухгалтерів-практиків, що працюють в промисловості, торгівлі, державному секторі та освіті.

В МФБ кожна країна представлена тільки однією організацією, яка визнана в цій країні найбільш авторитетною або визначена законодавством. Однак, деякі країни, наприклад, Великобританія представлена в МФБ декількома професійними організаціями бухгалтерів, одні з яких є повноправними членами Федерації, а інші асоційованими членами (членами-спостерігачами). Нашу країну в МФБ представляє Аудиторська палата України.

Основною метою МФБ є служіння інтересам суспільства, вдосконалення бухгалтерської професії на міжнародному рівні та розвиток сильної міжнародної економіки за допомогою впровадження та додержання високоякісних професійних стандартів, міжнародного зближення національних стандартів та висловлювання з питань, що викликають широкий суспільний інтерес, де професійні знання бухгалтерів найбільш вагомі.

МФБ забезпечує керівництво професійними бухгалтерами на міжнародному рівні у служінні інтересам суспільства шляхом:

- розробки, розвитку та підтримання на високому якісному рівні міжнародних професійних стандартів та Кодексу етики;

- активної підтримки зближення національних професійних стандартів, особливо стандартів з аудиту, надання впевненості, етики, освіти та фінансової звітності;

- постійного покращення якості аудиту та управління фінансами;

- підтримки цінностей бухгалтерської професії для забезпечення постійного притоку осіб з високими моральними якостями;

- підтримання відповідності вимогам організації;

- допомоги країнам, що розвиваються та переходять до ринкової економіки, у створенні та підтриманні професії, відданої наданню високоякісних послуг, а також служіння інтересам суспільства у співробітництві з регіональними бухгалтерськими та іншими організаціями;

- підвищення довіри до якості та достовірності фінансової звітності;

- заохочення надання високоякісної фінансової та не фінансової інформації про результати діяльності економічного суб’єкта (організації);

- сприяння надання високоякісних послуг всіма професійними бухгалтерами у всьому світі;

- пояснення важливості дотримання Кодексу етики професійних бухгалтерів всіма бухгалтерами професіоналами, де б вони не працювали - в промисловості, торгівлі, державному секторі, неприбуткових організаціях, освіті та не займалися практикою.

МФБ – це головний представник міжнародної професії, що висловлюється з багатьох питань, які привертають (викликають) суспільний інтерес, особливо тих, де знання професійних бухгалтерів найбільш вагомі, а також із нормативних питань, що стосуються питань складання фінансової звітності та аудиту. Це досягається частково співробітництвом з чисельними організаціями, що покладаються на діяльність професійних бухгалтерів на міжнародному рівні або зацікавлених осіб в цій діяльності.

МФБ керують Рада та Правління. До складу Правління входить по одному представнику з кожної організації-члена МФБ. Відповідальність за розробку політики МФБ, здійснення контролю за діяльністю її Рад і Комітетів несе Рада МФБ – це невелика група, в яку входять Президент і двадцять один представник з вісімнадцяти країн світу, як представники професійних бухгалтерів на міжнародному рівні члени Ради прийняли присягу діяти чесно в інтересах суспільства.

Головний офіс МФБ розташований в Нью-Йорку. Там працюють професійні бухгалтери та інші професіонали з різних країн світу.

В склад МФБ входять такі наступні структури:

- Рада з Міжнародних стандартів аудиту та надання впевненості (РМСАНВ) розробляє Міжнародні стандарти контролю якості (МСКЯ), Міжнародні стандарти аудиту (МСА), Положення з міжнародної практики аудиту (ПМПА), Міжнародні стандарти завдань з огляду (МСЗО), Міжнародні стандарти завдань з надання впевненості (МСЗНП) і Міжнародні стандарти супутніх послуг (МССП);

- Рада з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (РМСБО). Основним завданнями, якої є:

ü СЂРѕР·СЂРѕР±РєР° Р Р† інтересах громадськості єдиної системи зрозумілих С– прийнятних Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ)*, СЏРєС– вимагають СЏРєС–СЃРЅРѕС—, РїСЂРѕР·РѕСЂРѕС— та зіставної інформації РЎС“ фінансових звітах загального призначення та іншої фінансової звітності, щоб допомогти учасникам світових фінансових СЂРёРЅРєС–РІ та іншим користувачам інформації РЎС“ прийнятті обґрунтованих рішень (* Термін „Міжнародні стандарти фінансової звітності” охоплює Міжнародні стандарти фінансової звітності, Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та Тлумачення Постійного комітету Р В Р’В· тлумачень.);

ü СЃРїСЂРёСЏРЅРЅСЏ поширенню та застосуванню стандартів обліку Р Р† СѓСЃС–С… країнах світу;

ü активну співпрацю Р В Р’В· національними організаціями, СЏРєС– займаються СЂРѕР·СЂРѕР±РєРѕСЋ стандартів обліку Р В Р’В· метою усунення розбіжностей РјС–Р¶ національними та МСФЗ шляхом оптимального вирішення питань організації та методики обліку С– звітності.

- Рада з Міжнародних стандартів етики для бухгалтерів, розробила та постійно вдосконалює „Кодекс етики професійних бухгалтерів”, який встановлює етичні вимоги до професійних бухгалтерів та надає всім професійним бухгалтерам Концептуальну основу для забезпечення дотримання п’яти фундаментальних принципів професійної етики (чесність, об’єктивність, професійна компетентність та належна ретельність, конфіденційність і професійна поведінка);

- Рада з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку для державного сектору (РМСБОДС) зосереджена на розробці високоякісних стандартів фінансової звітності для використання суб’єктами господарювання державного сектору в усьому світі. Вона розробила вичерпні основні МСБОДС, що встановлюють вимоги до фінансової звітності державних органів та інших організацій в державному секторі. МСБОДС являють собою найкращу міжнародну практику з фінансової звітності суб’єктів господарювання державного сектору.

- Рада з Міжнародних стандартів бухгалтерської освіти (РМСБО) розробляє Міжнародні стандарти освіти, встановлюючи базовий підхід до професійної освіти професії бухгалтерів-професіоналів. Всі організації – члени МФБ повинні відповідати вимогам цих стандартів, які стосуються процесу, що веде до отримання кваліфікації професійного бухгалтера, і також до постійного подальшого професійного розвитку представників професії. РМСБО розробляє також інші рекомендації, які допомагають організаціям-членам та викладачам бухгалтерського обліку впроваджувати та досягати передової практики бухгалтерської освіти;

- Комітет професійних бухгалтерів у бізнесі (КПББ) МФБ надає рекомендації, щоб допомогти організаціям-членам у вирішенні широкого кола професійних питань, заохочує та підтримує високу якість роботи професійних бухгалтерів у бізнесі та намагається досягти поінформованості та розуміння суспільством їх роботи;

- Комітет малих та середніх фірм (КМСФ) МФБ розробляє документи з питань загальної важливості та вносить свій внесок до розробки міжнародних стандартів, співпрацюючими з Радами МФБ, які встановлюють стандарти. Комітет також досліджує шляхи, якими МФБ та її організації члени можуть відповісти на потреби бухгалтерів, які працюють на малих та середніх підприємствах;

- Комітет МФБ для країн, що розвиваються підтримує розвиток бухгалтерської професії в усіх регіонах світу, представляючи та враховуючи інтереси країн, що розвиваються, а також надаючи рекомендації з розвитку бухгалтерської професії в усьому світі;

- Консультативна група з питань відповідності здійснює нагляд за виконанням Програми відповідності організацій-членів вимогам МФБ, яка передбачає щоби члени МФБ та асоційовані члени (в основному, національні професійні інститути) демонстрували, як вони прагнуть впроваджувати, докладаючи всіх зусиль та з врахуванням національних законів нормативних документів, стандарти, що видаються МФБ та Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Крім цього Програмою, нагляд за виконанням якої здійснює Консультативна група з питань відповідності передбачено розгляд того, як організації-члени виконують свої зобов’язання щодо програм забезпечення якості, програм із розслідування та дисциплінарних програм для їх членів, викладених у Стандартних положеннях щодо зобов’язань членів (СПЗЧ). СПЗЧ є основою Програми відповідності організацій-членів та надає чіткі орієнтири поточним та потенційним членам, щоби допомогти їм забезпечити високоякісну роботу бухгалтерів-професіоналів;

- Рада з нагляду в інтересах суспільства (РНІС) здійснює нагляд за діяльністю МФБ щодо розробки стандартів у галузі аудиту та надання впевненості, етики (включаючи незалежність), освіти, а також за виконанням Програми відповідності організацій-членів вимогам МФБ;

- Група з моніторингу (ГМ) – до складу Групи входять представники міжнародних регуляторних органів та подібних організацій. Її метою є ознайомлення Ради з нагляду в інтересах суспільства (РНІС) з усіма визначними подіями в правовому середовищі. Вона також є засобом спілкування регуляторних органів та міжнародної бухгалтерської спільноти;

- Група МФБ зі зв’язків з регуляторними органами (ГЗРО) – співпрацює з Групою моніторингу та розглядає питання законодавчого регулювання професії;

- Форум фірм, це об’єднання аудиторських фірм, які надають аудиторські послуги в міжнародному масштабі. В цей форум входять представники 23 міжнародних аудиторських фірм. Основною метою Форуму є здійснення контролю за розробкою нового міжнародного режиму регулювання аудиту на основі нового глобального стандарту якості, який створено (розроблено) на основі існуючих МСА і Кодексу етики професійних бухгалтерів. У Форум фірм може вступити люба міжнародна аудиторська фірма (компанія), яка готова дотримуватись стандартів якості і періодично проходити обов’язковий зовнішній контроль якості своєї роботи.

З метою реалізації своєї місії у сфері аудиторської діяльності Рада МФБ заснувала Комітет з міжнародної практики аудиту (КМПА) для розробки і видання від імені Ради стандартів і положень з аудиту та супутніх послуг. У квітні 2002 р. КМПА був перейменований у Раду з міжнародних стандартів аудиту та надання впевненості (РМСАНВ). Відповідно до Тимчасових повноважень основною метою її є служіння інтересам громадськості шляхом розробки та впровадження високоякісних стандартів аудиту і надання впевненості та допомоги у зближенні міжнародних та національних стандартів, що дозволить покращити якість та рівень практики в усьому світі та збільшити довіру суспільства до аудиторської професії на глобальному рівні. Для досягнення поставленої мети її завданнями є:

ü СЂРѕР·СЂРѕР±РєР° та впровадження РІРёСЃРѕРєРѕСЏРєС–СЃРЅРёС… стандартів аудиту та положень Р В Р’В· аудиту фінансової звітності, СЏРєС– визначаються інвесторами, аудиторами, урядами, агенціями Р В Р’В· регулювання банківської діяльності, цінних паперів та іншими зацікавленими сторонами Р Р…Р В° міжнародному СЂС–РІРЅС–;

ü СЂРѕР·СЂРѕР±РєР° та впровадження РІРёСЃРѕРєРѕСЏРєС–СЃРЅРёС… стандартів та положень Р В Р’В· інших завдань Р В Р’В· надання впевненості РЎС“ фінансових та нефінансових справах;

ü СЂРѕР·СЂРѕР±РєР° та впровадження РІРёСЃРѕРєРѕСЏРєС–СЃРЅРёС… стандартів та положень Р В Р’В· супутніх послуг;

ü СЂРѕР·СЂРѕР±РєР° та впровадження РІРёСЃРѕРєРѕСЏРєС–СЃРЅРёС… стандартів контролю якості послуг, СЏРєС– С” Р Р† центрі уваги Р РњРЎРђРќР’;

ü впровадження інших положень Р В Р’В· аудиту та надання впевненості Р В Р’В· метою покращення СЂРѕР·СѓРјС–РЅРЅСЏ громадськістю ролі та відповідальності професійних аудиторів.

У своїй діяльності РМСАНВ повинна керуватися „Тимчасовими повноваженнями” РМСАНВ. В склад РМСАНВ входять 18 членів, 10 з яких пропонуються Радою МФБ, 5 – пропонуються Форумом фірм, та 3 – представники громадськості, які можуть бути членами організацій-членів МФБ, але не повинні бути практиками. Крім того, участь в роботі РМСАНВ може приймати декілька спостерігачів без права голосу представників агенцій, що мають зацікавленість в розробці чи впровадженні стандартів. Ці спостерігачі повинні мати технічний досвід, який би дозволив їм приймати участь в дискусіях РМСАНВ, та бути регулярно присутніми на засіданнях РМСАНВ для розуміння обговорюваних питань. Запропоновані кандидатури, включно з Головою РМСАНВ, розглядаються Комітетом з призначень МФБ. Кандидатури представників громадськості можуть пропонуватися як окремими особами, так і організаціями. Розгляд кандидатур базується на принципі „найкраща людина на конкретну посаду”. Термін роботи (служби) членів РМСАНВ складає три роки, при цьому кожного року відбувається ротація однієї третини складу РМСАНВ. Термін безперервної роботи (служби) в РМСАНВ обмежується двома послідовними термінами в три роки, крім випадків, коли член РМСАНВ призначається Головою Ради на додатковий період, який не може перевищувати три роки.

На кожному засіданні РМСАНВ повинно бути присутніми мінімум 12 призначених членів або особисто, або за допомогою онлайнового телекомунікаційного зв’язку. Кожен член РМСАНВ має один голос. Для затвердження стандартів необхідно позитивне голосування не менш, ніж двох третин голосів, але не менше дванадцяти присутніх на засіданні особисто, за допомогою онлайнового телекомунікаційного зв’язку або за дорученням.

РМСАНВ розробляє:

- Міжнародні стандарти аудиту (МСА), які слід застосовувати під час аудиторської перевірки історичної фінансової інформації;

- Міжнародні стандарти завдань з огляду (МСЗО), які слід застосовувати під час огляду історичної фінансової інформації;

- Міжнародні стандарти завдань з надання впевненості (МСЗНВ), що застосовуються під час виконання завдань з надання впевненості, крім історичної фінансової інформації;

- Міжнародні стандарти супутніх послуг (МССП), які слід застосовувати під час виконання завдань з підготовки фінансової інформації, завдань з виконання погоджених процедур та завдань з інших супутніх послуг;

- Міжнародні стандарти контролю якості (МСКЯ), що застосовуються при наданні всіх послуг, на які розповсюджуються вище вказані стандарти.

МСА, МCЗО, МСЗНВ та МССП видані РМСАНВ разом мають назву Стандарти завдань РМСАНВ.

Стандарти РМСАНВ регулюють виконання завдань з аудиту, надання впевненості та супутніх послуг, які здійснюються у відповідності до Міжнародних стандартів. Вони не мають переважної сили над над національними нормативними документами, які регулюють аудит історичної фінансової звітності або завдання з надання впевненості в іншій інформації, які необхідно здійснювати згідно з національними стандартами. Якщо національні нормативні документи відрізняються або суперечать Стандартам РМСАНВ в певному питанні, завдання, яке здійснюється у відповідності до національних нормативних документів, буде автоматично вважатися таким, що не відповідає Стандартам РМСАНВ. Професійний бухгалтер не повинен демонструвати, що його робота відповідає Стандартам РМСАНВ з завдань, якщо він не повністю виконав вимоги всіх тих стандартів, що мають відношення до конкретного завдання.

Стандарти РМСАНВ містять основні принципи і процедури, а також відповідні рекомендації, подані у вигляді пояснювального та іншого матеріалу, а також додатків.

Природа Стандартів РМСАНВ потребує від професійних бухгалтерів застосування професійного судження. За виняткових обставин професійний бухгалтер може, якщо це необхідно, відступити від основних принципів і процедур Стандартів завдань для ефективнішого досягнення мети завдання. У випадку виникнення такої ситуації професійний бухгалтер має бути готовим обґрунтувати зроблений відступ.

Крім цього РМСАНВ розробляє і видає Положення з міжнародної практики аудиту (ПМПА) з метою надання рекомендацій та практичної допомоги професійним бухгалтерам цe впровадженні МСА та сприяння належній практиці. В перспективі РМСАНА передбачено розробку та видачу Положень з Міжнародної практики завдань з огляду (ПМПЗО), Положень з міжнародної практики завдань з надання впевненості (ПМПЗНВ), Положень з міжнародної практики супутніх послуг (ПМПСП) з метою надання рекомендацій та практичної допомоги професійним бухгалтерам при впровадженні МСЗО, МСЗНВ та МССП (рис. 1).

Професійні бухгалтери повинні знати та користуватися Положеннями з практики, що застосовуються при виконанні окремого завдання. Професійний бухгалтер, який не враховує та не використовує рекомендації відповідного Положення з практики, має бути готовим пояснити, як він працював у відповідності до основних принципів та процедур стандартів завдань РМСАНВ, що пояснюються у відповідному Положенні з практики.

Для підготовки Cтандартів та Положень з практики РМСАНВ вивчає питання та пропозиції, що розробляються та затверджуються РМСАВН. При розробці Стандартів та Положень з практики РМСАНВ спирається на допомогу Консультативно-дорадчої групи РМСАНВ (Основною метою якої є надання РМСАНВ можливості консультування з представниками організацій, що представляють користувачів різного рівня, для отримання допомоги в своїй

Рис. 1. Структура стандартів, виданих Радою з міжнародних стандартів аудиту та надання впевненості

роботі, розуміння пріоритетів та правової оцінки технічних питань, а також отримання зворотнього зв’язку відносно своєї діяльності), розробників національних стандартів та інших спеціалістів, що дає можливість отримати широкий спектр поглядів. Після вибору і затвердження теми РМСАНВ призначає Робочу групу відповідальну за розробку Проекту Стандарту або

Положення з практики. До складу Робочої групи входять, як Голова, представник РМСАНВ, а також спеціалісти, що мають відповідний досвід з питань, над якими працює Робоча група, але не є членами РМСАНВ. Першочерговий обов’язок Робочої групи – це розробка Стандарту або Положення з практики. Робоча група розробляє документ на основі досліджень та консультацій, що можуть в залежності від обставин включати: дослідження на замовлення, консультації з практиками, регулятивними агенціями та іншими зацікавленими сторонами, а також огляд професійних документів, виданих організаціями-членами МФБ та іншими організаціями. Така Робоча група готує на розгляд РМСАНВ проект для обговорення, що відбувається на засіданнях, відкритих для громадськості. Після затвердження РМСАНВ Проекту для обговорення Стандарту та Положення з практики не менш ніж 2/3 голосів (але не менше дванадцяти присутніх на засіданні членів особисто або за допомогою телекомунікаційного зв’язку або за дорученням) публікує запропонований варіант Проекту для отримання коментарів від громадськості. Незгодні думки не включаються в Проект Стандарту або Положення з практики, але реєструються в протоколах засідань РМСАНВ. Проект для обговорення розміщується на сайті РМСАНВ та надсилається для коментарів організаціям-членам МФБ, іншим організаціям, що мають зацікавленість в Стандартах та Положеннях з практики, а також широкій громадськості. Особам та організаціям, яким було надіслано Проект, надається не менш 90 днів для розгляду кожного Проекту для обговорення. Після отримання в результаті обговорення та розгляду коментарів та пропозицій в Проект вносяться відповідні зміни. Для затвердження Проекту в якості Стандарту чи Положення з практики необхідно позитивне голосування не менш, ніж двох третин голосів (але не менше дванадцяти присутніх на засіданні членів особисто, або за допомогою онлайнового комунікаційного зв’язку або за дорученням), після чого він видається як кінцевий Стандарт або Положення з практики. Якщо РМСАНВ вважає суттєвими зміни, внесені після обговорення, то вона може прийняти рішення щодо повторного обговорення документу. РМСАНВ чітко вказує дату вступу в дію Стандарту, а також встановлює дату, з якої професійні бухгалтери повинні користуватися відповідним Положенням з практики.

Перелік та зміст Стандартів, Положень з практики та інших документів випущених РМСАНВ наведено в таблиці 1.

Аудиторські стандарти, які підготовлені РМСАНВ, базуються на слідуючи основних принципах:

- аудит повинен здійснюватися особою, яка має відповідну професійну підготовку і досвід роботи;

- по всіх питаннях роботи аудитор повинен дотримуватися об’єктивності, конфіденційності і незалежності його суджень;

- аудитор повинен добросовісно і кваліфіковано виконувати свої зобов’язання перед клієнтом, тим самим забезпечити належний контроль за діями підлеглих співробітників під час аудиту;

- аудитору, необхідно мати достатню уяву про систему внутрішнього контролю клієнта, щоб спланувати свою роботу, визначити характер і обсяг аудиторських процедур, строки виконання окремих етапів і перевірки в цілому;

- під час аудиторської перевірки аудитор, використовуючи методи опитування, спостереження, аналізу і ін., нагромаджує вичерпні докази для складання висновку незалежного аудитора про достовірність фінансової звітності;

- у висновку незалежного аудитора повинна міститися думка аудитора про достовірність фінансової звітності або опис причин модифікації аудиторського висновку.

Більшість міжнародних стандартів включає таку інформацію:

- вступ (де відображені мета і завдання стандарту, а також даються визначення важливих термінів, які використані в стандарті);

- розділи, які розкривають зміст стандарту (принципи та аудиторські процедури);

- дата набрання чинності;

- додатки.

Всі стандарти, що стосуються аудиторської діяльності можна поділити на:

- міжнародні стандарти;

- національні стандарти цієї чи іншої країни;

- внутрішньофірмові стандарти (стандарти аудиторських фірм).

Всі міжнародні стандарти аудиту тісно зв’язані між собою і складають разом єдину систему. Застосування одного з них веде до використання інших стандартів аудиту. Міжнародні стандарти аудиту застосовуються в любих випадках здійснення незалежного аудиту достовірності показників фінансової звітності. Однак МСА не мають переважної сили над національними, за виключенням аудиторських висновків по фондовим біржам, акції яких котируються на відповідних фондових ринках. В деяких найбільш розвинутих країнах, які мають свої національні стандарти аудиту (США, Великобританія, Канада та ін.) МСА приймаються лише до уваги. Інші країни, такі як Австралія, Бразилія, Індія, Голландія, Росія тощо, МСА використовують в якості основи для розробки національних стандартів аудиту. Такі країни, як Кіпр, Малайзія, Нігерія, Фіджі, Шрі-Ланка, Україна та ін. безпосередньо використовують МСА в якості національних.

Застосовувати МСА в якості національних можуть тільки ці країни, які є членами Міжнародної федерації бухгалтерів.

Деякі регіональні організації прийняли відповідні рішення щодо застосування і визнання Міжнародних стандартів аудиту, надання впевненості та етики. Зокрема, Комісія Європейського Союзу (ЄС) прийняла рішення про те, що починаючи з 2005 року країни-члени ЄС при проведенні обов’язкового аудиту повинні застосовувати Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики, розроблених РМСАНВ Міжнародної федерації бухгалтерів.

У зв’язку з впровадженням аудиту в нашій країні важливого значення набули питання розробки національних стандартів (нормативів) аудиту. Формування національних стандартів (нормативів) – це процес досить складний і тривалий. В країнах з розвинутою ринковою економікою, де аудит існує більш як 150 років сьогодні не має кінцевого варіанту абсолютно бездоганних аудиторських стандартів, тим більше в нашій країні, де аудит перебуває на стадії становлення. Безперечно для швидкого й ефективного розвитку аудиту в Україні необхідно максимально використати нагромаджений зарубіжний досвід. Вивчення зарубіжного досвіду, показало, що в більшості країн світу національні стандарти (нормативи) ґрунтуються на МСА. У зв’язку з тим, можливі два варіанти формування національних стандартів (нормативів) аудиту: перший, шляхом використання МСА для розробки національних стандартів (нормативів) аудиту з врахуванням особливостей економіки країни; другий, шляхом застосування МСА в якості національних. Для нашої країни був прийнятий перший варіант, тому що в склад МСА входять такі, які можуть бути схвалені і прийняті з незначними змінами і такі, які не прийняті у зв’язку з відсутністю відповідних умов (перехідний період до ринкових відносин та національні облікові традиції). Багатоцільове призначення, новизна і складність вирішення поставлених завдань обумовили необхідність поетапної розробки та впровадження національних стандартів (нормативів) аудиту.

На першому етапі була визначена концепція розробки національних стандартів (нормативів) аудиту (було вивчено зарубіжний досвід з питань методології розробки національних стандартів (нормативів) аудиту та визначено їх склад). На другому етапі була здійснен розробка найбільш важливих Тимчасових нормативів аудиту, зокрема: № 1 „Мета та завдання проведення аудиту”; № 2 „Договір на проведення аудиту”; № 3 „Основні принципи, які регулюють аудит”; № 4 „Планування аудиту”; № 8 „Аудиторські свідчення”; № 12 „Документальне оформлення аудиту”; № 13 „Аудиторський висновок”. Затверджені нормативи (стандарти) аудиту, дали можливість в деякій мірі уніфікувати діючу практику аудиту. Оскільки вони не в повній мірі задовольняли вимоги аудиторських фірм і аудиторів, Аудиторською палатою України було прийнято рішення про розробку національних стандартів (нормативів) аудиту і Кодексу професійної етики аудиторів України. При розробці національних стандартів (нормативів) аудиту виходили з таких вимог:

- відповідність діючому законодавству країни;

- чітке визначення переліку питань і понять, які підлягають регулюванню;

- єдина структура стандартів (нормативів) аудиту, тобто вони повинні включати такі частини, як: вступ, основний зміст і практичну спрямованість;

- кожен стандарт (норматив) повинен бути коротким і лаконічним, але з достатньою повнотою описувати вимоги до регулювання об’єкту нормативу (стандарту);

- єдина стилістика викладення змісту нормативу (стандарту) та ін.

В 1998 р. Аудиторською палатою України було прийнято рішення (протокол № 73 від 18.12.1998 р.) про затвердження Національних нормативів аудиту і Кодексу професійної етики аудиторів України, які вступили в дію з 1.01.1999 року. У тексті цих нормативів було використано термінологію стандартів аудиту Міжнародної федерації бухгалтерів. Крім цього у передмові до Національних нормативів аудиту та Кодексу професійної етики аудиторів України було посилання на те, що при тлумаченні окремих їх положень необхідно надавати переважне право законодавству та нормативно-правовим актам України. Право тлумачення окремих положень Національних нормативів аудиту та Кодексу професійної етики аудиторів України належало Аудиторській палаті України. Перелік Національних нормативів за групами наведено в таблиці 2.

Таблиця 2.

ПЕРЕЛІК

національних нормативів аудиту, затверджених рішенням АПУ № 73 від 18.12.1998 р.

Одночасно був оприлюднений Кодекс професійної етики аудиторів України, який включав в себе такі розділи, як: основні засади етики аудитора; об’єктивність; вирішення етичних конфліктів; професійна компетентність; конфіденційність; податкова практика; закордонна діяльність; самореклама; незалежність; оплата за угодою і комісійні; несумісна з практикою аудиторів діяльність; грошові суми клієнтів; відносини з іншими аудиторами; реклама і пропозиція послуг; керівництво з прийняття аудиторської клятви. Прийняття Національних нормативів аудиту та Кодексу професійної етики аудиторів України послужило основою для подальшого розвитку аудиту в нашій країні.

Однак в 2003 р. Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 18 січня № 25 „Про затвердження заходів щодо реалізації пріоритетних напрямів розвитку корпоративного управління в акціонерних товариствах” були затверджені Заходи щодо реалізації пріоритетних напрямів розвитку корпоративного управління в акціонерних товариствах. Згідно вищевказаним Розпорядженням на Аудиторську палату України (АПУ) і Федерацію професійних бухгалтерів і аудиторів України (ФПБАУ) було покладено запровадження в 2004-2005 роках Міжнародних стандартів аудиту, встановлених Міжнародною федерацією бухгалтерів (МФБ). У зв’язку з цим, АПУ рішенням від 18 квітня 2003 року № 122 затвердила стандарти аудиту та етики Міжнародної федерації бухгалтерів в якості Націон